עסקים סבוכים

מס הכנסה

עיקול רכוש משותף בשל חובות הבעל
ע"מ 51582-11-14, נורית ברגיג

פקיד השומה מייחס לבעלה של המבקשת הכנסות בלתי מדווחות בגין הפעלת הימורים בלתי חוקיים. בעקבות זאת הושתו על הבעל חובות מס בסך 20 מיליון שקל. כדי להבטיח את גביית המס, פעל המשיב בהתאם לסמכותו בסעיף 194 לפקודת מס הכנסה, ובשנת 2014 ניתן צו על ידי בית המשפט המחוזי המטיל עיקול על כספים ונכסים שונים שבעלות בני הזוג. בין הנכסים המעוקלים נמצא בית מגורים בראשון לציון בו התגוררו בני הזוג והוא רשום על שניהם בחלקים שווים. בני הזוג התגרשו בשנת 2016.

22 חודשים לאחר מתן צו העיקול, עתרה האישה לביטול הצו הנוגע למחציתה בבית, בטענה שאין היא חייבת בחובות המס של בעלה. לעמדת פקיד השומה, עקרון השיתוף בין בני זוג והנאתה של המבקשת מההכנסות הנדונות, מטילים עליה אחריות משותפת לחובות המס.

בית המשפט אומר, כי אין הוכחה לכך שהמבקשת עצמה נטלה חלק פעיל כלשהו בהפקת ההכנסות שהן מושא השומות. נקודת המוצא בדיון זה היא מעמדו האוטונומי של כל אדם ואדם. סעיף 5 לחוק יחסי ממון בין בני זוג קובע: "זכאי כל אחד מבני הזוג למחצית שוויים של כלל נכסי בני הזוג". קרי: איזון המשאבים בתום הנישואין מתבצע באמצעות איזון ערכים כלכליים ממשיים. לפיכך, חוב אשר לפי הדין הכללי ועל פי הראיות הנתונות שייך לאחד מבני הזוג, אין בעצם קיום הנישואין כדי להטיל על בן הזוג השני אחריות כלשהי לגביו.

כמו כן, סעיף 66א(ב) לפקודה מגביל באופן מפורש את נושא גבולות אפשרות גביית חובות מס מבן הזוג השני. לאור זאת, הוחלט לקבל את בקשתה של האישה.

 

תנאים למתן פטור לתושב חוזר ותיק
ע"מ 24557-02-15, יהודה תלמי

המערער הוא תושב חוזר ותיק שחזר לישראל בשנת 2007 לאחר שהייה ארוכה מחוץ לישראל, והערעור נוגע לשנים 2007¯2011. בדוחות ביקש המערער להחיל על הכנסותיו ממשכורת שקיבל מחברה אנגלית, בה עבד לפני חזרתו לישראל, את הוראות סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה המקנות למשך עשר שנים פטור ממס על הכנסותיו, ובלבד שהללו הופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל.

באותם דוחות ציין המערער, כי רק 36.68% מתוך הכנסותיו ממשכורת הופקו בישראל, ועל כן יתרת ההכנסות פטורה ממס מכוח אותו סעיף 14(א) לפקודה. חלוקה זו בדוחותיו של המערער נתמכה במכתבו של הממונה עליו בחברה. לטענת המערער, הוא חזר ארצה ביולי 2007, ולפיכך ייחוס 36.68% מההכנסות לישראל בשנה זו חל על הכנסתו בחודשים יולי¯דצמבר בלבד.

בעקבות ביקורת הוציא המשיב למערער שומה בה נקבע, כי מירב עבודתו בוצעה בישראל ובגין שירותים שניתנו ללקוחות בישראל. למרות זאת, ולפנים משורת הדין (כדברי המשיב), הוא הסכים להכיר בחלק מהכנסותיו של המערער ככאלו שהופקו בחו"ל ולפיכך פטורות ממס, ותוך שייחוס זה נעשה לפי מספר ימי העסקים בהם שהה המערער בחו"ל בשנת המס ביחס לכלל ימי העסקים בשנת המס: בשנת 2007 יוחסו לישראל 64%; בשנת 2008 – 77%; בשנת 2009 – 82%; בשנת 2010 – 91%; ובשנת 2011 – 78%.

בערעורו טען המערער, כי יש להעמיד את הכנסותיו החייבות מהחברה על סכום אפס בהיותו תושב חוזר ותיק הזכאי לפטור ממס, באשר התמורה ששולמה לו נובעת מנכסים שפיתח עבור החברה בהיותו תושב אנגליה, ותמורה זו אינה קשורה כלל ועיקר למשך שהותו בחו"ל. לחילופין, עתר המערער להעמדת הכנסותיו החייבות על הסכום המוצהר בדוחותיו בהתאם לייחוס ההכנסות שקבעה החברה. לחילופי חילופין, עתר המערער להוספת "מכפיל" משמעותי ביותר לימי שהייתו בחו"ל.

ביהמ"ש המחוזי דן בשאלה האם הכנסותיו של המערער "הופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל". הגם שנכון וראוי לפרש את המונח "נכס" בהקשר זה בצורה רחבה, הרי שתנאי להכרה בהכנסה שמקורה בנכס בחו"ל כפטורה ממס לפי סעיף 14(א) לפקודה, הוא שעלה בידי הנישום להוכיח, שאכן יש בידו "נכס" מהסוג האמור וכי נכס זה הוא המקור להפקת ההכנסה.

בענייננו, המערער לא עמד בנטל ההוכחה הנדרש. המערער כשל מלהפריך את הממצאים שהעלתה הביקורת שערך המשיב ביחס לשאלה, האם אותו חלק בהכנסתו הנובע מפעילותו האקטיבית בוצע רובו ככולו בישראל כטענת המשיב, או מחוצה לה כטענת המערער.

תוך כדי ניהול ההליך שינה המערער את גרסתו הנסמכת על חלוקת ההכנסות באופן כזה ש¯36.68% מהן הופקו בישראל וטען בסיכומיו, כי "כל ניסיון לפצל את הכנסותיו, בין הכנסות המיוחסות לישראל לבין הכנסות המיוחסות לחו"ל הוא שרירותי ומלאכותי". ביחס לכך נקבע, כי לא רק שאין לאפשר בנקל לנישום לסגת מהמוצהר בדיווחיו לרשויות המס, אלא שבנסיבות העניין, ולאור דבריו המפורשים הקודמים של המערער, אין מקום אף לאפשר לו לאחוז בטענתו החלופית, לפיה ככל שלא יתקבל ערעורו במלואו - תיקבע ההכנסה שיש לייחס לישראל על בסיס האמור במכתבו של הממונה.

בנסיבות אלו, בהעדר ראיה מצדו של המערער בכל הנוגע לאופן שבו יש לפצל את ההכנסה בין זו שהופקה מעבודתו בישראל לבין זו שהופקה בחו"ל, אין מקום שלא לאמץ את "המפתח האובייקטיבי" בו עשה המשיב שימוש, דהיינו: את המפתח המתבסס על חלוקת ימי העסקים בהם שהה המערער בחו"ל מתוך סך ימי העסקים בשנים נשוא הערעור, כאמור בחוזר מס הכנסה 1/2011. לגבי מספר הימים ששהה בישראל התקבלה עמדת המערער. הערעור נדחה בעיקרו.

ראו גם מאמר בעמוד 30 של הבטאון

 

מיסוי דיבידנד מרווחי שערוך נדל"ן
ע"מ 44118-10-14, אם.סי.אל קניון דרורים

המערערת היא חברה פרטית שהתאגדה בישראל והעוסקת בייעוץ ושיווק בתחום הנדל"ן. באוקטובר 2009 רכשה המערערת ב¯26 מיליון שקל מניות וזכויות לרכישת מניות של חברת¯הבת קניון דרורים, שהיא הבעלים של זכויות החכירה בנכס המקרקעין שעליו מצוי קניון דרורים ושל 51% מזכויות החכירה של תקנת הדלק הסמוכה לקניון. כך הפכה לבעלים של 50% מחברת¯הבת.

בדוח לשנת 2008 יישמה חברת¯הבת לראשונה תקני דיווח בינלאומיים (IFRS), ובכללם תקן 40, ושערכה את המקרקעין בהתאם למודל שווי הוגן בסכום מצטבר של 35 מיליון שקל. בדצמבר 2009 חילקה חברת¯הבת דיבידנד שמקורו, בין היתר, ברווחי השערוך. פקיד שומה פתח תקווה חייב במס את אותו חלק מהדיבידנד שמקורו ברווחי השערוך. מכאן הערעור.

ביהמ"ש המחוזי פסק, כי רווחי השערוך אינם מהווים "הכנסה" לצורך חישוב "ההכנסה החייבת" של חברת¯הבת ולכן גם לא שילמה מס בגינם. אולם במקביל, אין להחיל על המערערת את ההטבה הגלומה בהוראות סעיף 126(ב) לפקודה, וכנגזר מכך - הכנסתה מהדיבידנד שחילקה חברת¯הבת חייבת במס. באשר להוראות סעיף 100א1 לפקודת מס הכנסה, שנוספו במסגרת תיקון 197 לפקודה וטרם נכנסו לתוקף (בהעדר תקנות): אין לקבל את טענת המערערת, לפיה עצם הצורך בחקיקת אותן הוראות מוכיח, כי עד לחקיקתן חלוקת רווחי שערוך אינה חייבת במס בידי החברה המקבלת. הערעור נדחה.

הערת המערכת: פועל יוצא מפסק דין זה (והדבר מקבל ביטוי גם בעמדה חייבת בדיווח 01/2016), כי כל עוד סעיף 100א׳ לפקודה לא ייכנס לתוקף, הרי בכל מקרה של חלוקת רווחי שערוך, יחויב רק בעל המניות במס כדיבידנד ולא יחול מיסוי דו¯שלבי, קרי: ללא מס חברות בחברה המחלקת. מן הראוי שרשות המיסים תפעל במהרה להתקנת תקנות מתאימות להפעלת סעיף 100א׳ (שחוקק ביוזמתה בשנת 2013).

 

מס בשל גידול הון והוצאות מחיה
ע"א 9019/16, אוסאמה מבאריקי

המערער הוא מנהל חברה לעץ ובעל השליטה היחיד בה. הוא נדרש להגיש הצהרות הון ל¯31.12.2002 ול¯31.12.2007. על בסיס ההשוואה בין שתי ההצהרות הוציא פקיד שומה נצרת שומה לפי מיטב השפיטה מכוח סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה בשלב א'. השומה הוצאה ביחס לשנים 2006¯2007 בלבד, שהיו השנים הפתוחות היחידות לצורך חיוב במס. בשומה זו צוין, כי בין שתי הצהרות ההון קיים הפרש הון בלתי מוסבר בסך 1.4 מיליון שקל. קביעה זו התבססה בין היתר על חישוב של הוצאות מחיה משוערות בסך 150 אלף שקל.

המערער הגיש השגה על שומת שלב א' והיא נדחתה. בהמשך לכך, הוציא המשיב למערער בצו שומה לפי מיטב השפיטה מכוח סעיף 152(ב) לפקודה ( שומת שלב ב'). בשומה זו נקבע, כי בין שתי הצהרות ההון שהגיש המערער קיימים הפרשים בלתי מוסברים בסך 2.5 מיליון שקל. מכיוון שגידול ההון נזקף כאמור לשנים הפתוחות בלבד, בכל אחת משנים אלה הוספו 1.25 מיליון שקל להכנסת המערער.

השינוי בגידול ההון בין שומת שלב א' לשומת שלב ב' נבע בין היתר מכך שרכיב, הוצאות המחיה של המערער הועמד על סכום גבוה יותר של 421 אלף שקל. במילים אחרות: בשומת שלב א' יוחסו למערער הוצאות מחיה ברף הנמוך, בעוד שבשומת שלב ב' חושב רכיב הוצאות המחיה שלו לפי לוח 3, כלומר ברף הביניים. כמו כן, בשומת שלב ב' התווספו 1.16 מיליון שקל, לנוכח דחיית טענת המערער על כך שסכום זה התקבל כהלוואה לחברה מאמו ומקבלת מניות ללא תמורה בחברה מאחיו.

ביהמ"ש העליון הזכיר, שהנישום נושא בנטל ההוכחה להסבר מקור הכנסותיו עם גילוי הפרשי הון. בית המשפט המחוזי קבע, כי המערער לא הרים נטל זה; קביעה זו התבססה על בחינה מעמיקה ומלאה של הראיות בתיק, ואין מקום להתערב בכך. הכלל היא שאין דרכה של ערכאת הערעור להתערב בממצאי עובדה ומהימנות שקבעה הערכאה הראשונה.

כמו כן, אין לקבל את טענותיו של המערער בנוגע לייחוס גידול ההון לשנות המס הסגורות. הכלל הוא שבהעדר ראיות סותרות, יש לייחס את הגידול בהון בצורה שווה לכל השנים הפתוחות. אם הנישום מבקש לייחס את הגידול בהון לשנים הסגורות, מוטל על כתפיו הנטל להראות, כי הגידול בהון אירע בשנים אלה. בית המשפט המחוזי יישם כלל זה בעניינו של המערער בקובעו, כי נטל זה לא הורם. אף זו היא קביעה עובדתית שביהמ"ש העליון לא מתערב בה.

לצד כל אלה סבור ביהמ"ש העליון, שיש מקום לקבל במידה מסוימת את טענותיו של המערער בנקודה הנוגעת לרכיב הוצאות המחיה שיוחס לו. אין הצדקה להעלאה רכיב הוצאות המחיה פי שלושה בין שומת שלב א' לשומת שלב ב', ללא הנמקה של ממש. לפיכך, בהתחשב בעקרון¯העל של הטלת מס אמת, יש לאפשר למערער להגיש בתוך 14 ימים את טופס רמת המחיה. בעקבות זאת יקבע המשיב את הוצאות המחיה המעודכנות ויתקן את השומה בהתאם לכך.

 

קוסט פלוס ואופציות בין צדדים קשורים
ע"א 943/16, קונטירה

המערערת (קונטירה) היא חברה העוסקת בפעילות מחקר ופיתוח עבור חברת Kontera Technologies Inc. (קונטירה א'), המאוגדת בדלאוור ושולטת בקונטירה. החברות עוסקות בשירותי שיווק אינטרנטיים מבוססים big data. ב¯1.1.2005 נחתם הסכם שירות בין שתי החברות, לפיו קונטירה תספק שירותי מחקר ופיתוח עבור קונטירה א'. הוסכם, כי התמורה בגין שירותים אלה תשולם בשיטת קוסט פלוס: קונטירה א' תשלם לקונטירה את בסיס העלות, מבלי לכלול בו הוצאות להפרשות סוציאליות עבור עובדי קונטירה, ועל כך תוסיף רווח בשיעור קבוע של 7% מאותו סכום.

בשנים 2009 ו¯2010 הקצתה קונטירה א' לעובדי קונטירה אופציות לרכישת מניות במחיר כפי שהיה ביום ההקצאה. בשנת 2010 תוקן הסכם השירות למפרע כך שנקבע, כי החל מ¯1.1.2008, בחישוב בסיס העלות לצורך קביעת הרווח לא תובא בחשבון עלות הקצאת האופציות. בהתאם לכך, קונטירה א' שילמה לקונטירה את בסיס העלות בתוספת רווח של 7%, אשר חושב מבלי שנכללו בו ההוצאות בגין ההפרשות הסוציאליות של העובדים וההוצאות בגין הקצאת האופציות.

בהיבט החשבונאי, קונטירה יישמה בדוחותיה לשנים 2009 ו¯2010 את תקן 24 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, אשר מסדיר את הטיפול החשבונאי בתשלומים מבוססי מניות. בהתאם להוראות תקן 24, עלות הקצאת האופציות נרשמה בדוחות כהוצאה תפעולית. כמו כן, מאחר שהקצאת האופציות לטובת עובדי קונטירה נעשתה באמצעות נאמן במסלול רווח הון, עלות זו לא נוכתה מהכנסתה של קונטירה לצורכי מס.

בית המשפט המחודי קבע, שהיה על קונטירה לכלול את עלות הקצאת האופציות בתוך בסיס העלות שממנו חושב הרווח. מסקנה זו נשענה על מספר אדנים. ראשית, הקצאת האופציות לידי עובדי קונטירה נועדה לתמרץ אותם להשקיע בפעילות מחקר ופיתוח עבור קונטירה ובעקיפין עבור קונטירה א'. לכן, ההוצאה בגין הקצאת האופציות היא בגדר הוצאה של קונטירה בייצור הכנסה כמשמעותה בסעיף 17 רישא לפקודה, חרף העובדה, כי מי שהקצתה את האופציות בפועל הייתה קונטירה א'.

שנית, בית המשפט התחקה אחר אומד דעת הצדדים כפי שעלה מההסכמים בין שתי החברות. לאור זאת נקבע, כי ההסכמה המקורית בין החברות כפי שהתבטאה בהסכם השירות - לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות לצורך חישוב הרווח - מלמדת על כך, שבזמן עריכתו היה נהוג בשוק לכלול עלות זו בעסקאות מסוג קוסט פלוס, ותיקון ההסכם בדיעבד נעשה בעיקרו על מנת להפחית את חבות המס של קונטירה בישראל.

שלישית, בית המשפט ציין, כי אין חולק שגם על פי הוראותיו של תקן 24, שאותו יישמה כאמור קונטירה, יש להכיר כהוצאה בעלות הקצאת אופציות לעובדים. בית המשפט גם דחה את טענת קונטירה לפיה לנוכח מגבלות תקן 24, ההוצאה האמיתית בשל הקצאת האופציות היתה גבוהה מזו שדווחה בפועל. נקבע, כי לאור העובדה שקונטירה לא הציגה הערכת שווי סותרת, אין לה להלין אלא על עצמה.

בית המשפט העליון קבע, שלא נפל כל פגם בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, בו נקבע, כי עלות הקצאת האופציות מהווה מרכיב מבסיס העלות לביצוע שירותי המחקר והפיתוח. בדין נקבע, כי לא היה מקום להתיר את ניכוי עלות הקצאת האופציות כהוצאה.

לא כך הם פני הדברים באשר לערעור שכנגד שהגישה המדינה. חקר תנאי השוק העלה, כי הטווח הבין¯רבעוני נע בין 4.5% לבין 15.3%, כאשר הערך החציוני עמד על 9.1%. פקיד השומה אימץ ממצאים אלה ואין חולק, כי שיעור הרווח הנקוב בעיסקה הנדונה (7%) נמצא בתוך הטווח.

אולם, הרווח ששולם לקונטירה חושב כאמור מתוך בסיס העלות, שלא כלל את עלות הקצאת האופציות - וזאת שלא כדין. על כן, שיעור הרווח בעיסקה, הנגזר מבסיס העלות הכולל את שווי האופציות, עמד הלכה למעשה על 1.73% לשנת 2009 ו¯0.97% לשנת 2010 - מחיר החורג משמעותית מקצהו התחתון של הטווח הבין¯רבעוני. אף על פי כן, קיבל בית המשפט המחוזי את עמדת קונטירה בעניין זה וקבע, כי אין לקבוע רווח שונה מהמוסכם לצורך מיסוי העיסקה. זאת, בנימוק שלאחר הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות, שיעור הרווח המוסכם של 7% יהיה זה שהוסכם מלכתחילה על ידי פקיד השומה.

על קביעה זו הוגש הערעור שכנגד. בית המשפט העליון קבע, שעמדה זו עומדת בסתירה לתקנות, ועל כן יש לקבל את הערעור שכנגד. לפי תקנה 2(ב) לתקנות מס הכנסה (קביעת שווי שוק), עיסקה תיחשב ככזאת שנעשתה בתנאי שוק, אם מחירה ותנאיה לא חרגו מהטווח הרלוונטי הנלמד מחקר תנאי השוק - הטווח הבין¯רבעוני או טווח הערכים, לפי שיטת ההשוואה שיושמה בנסיבות העניין.

ככל שהעיסקה הנדונה חורגת מהטווח, תחול עליה הוראת תקנה 2(ג) לתקנות, לפיה "ידווח מחיר העיסקה על פי הערך המצוי במאון ה¯50 בטווח הערכים". הווה אומר: העיסקה תמוסה על פי הערך החציוני של התפלגות מחיריהן של העסקאות הדומות הנבחנות במסגרת חקר תנאי השוק.

עסקאות בינלאומיות בין חברות בעלות יחסים מיוחדים, מתאפיינות בכך שקיים קושי להעריך את המחיר הכלכלי האמיתי הגלום בהן. לפיכך, הטווח הרלוונטי נותן קשת של ערכים המספקים אינדיקציה סבירה למחיר השוק. דיווח החורג מטווח המחירים הסבירים או מטווח אורך הזרוע, יגרור בעקבותיו את מיסוי העיסקה על פי הערך החציוני. ערך זה נבחר כאינדיקציה טובה יותר ממדדים סטטיסטיים אחרים כדוגמת ממוצע, בהיותו רגיש פחות להשפעת הערכים הקיצוניים שבמדגם.

למנגנון זה קיימים ביטויים נוספים בדיני המס, בהקשרים שבהם יש חשש לעיסקה "חשודה" בין צדדים בעלי יחסים מיוחדים וכאשר ישנם קשיים בהערכה של מחיר הנכס. לפיכך נקבע, כי הרווח על פיו תמוסה העיסקה יהיה 9.1% אחוזים מבסיס העלות, הכולל את שווי הקצאת האופציות.

 

הלוואה מול דיבידנד ומניות שבנאמנות
ע"מ 1192/09, אביב רייז

המערער ומשקיעים אחרים החזיקו במניות חברת סידמור ובמניות חברת רוקמור. שתי חברות אלה השקיעו בחברת ליוורמור ובחברת טרדל. פעילות שתי חברות¯הבנות היתה בתחום משחקי הימורים מקוונים.

בשנת 2005 צברה טרדל עודפי מזומנים בסך 96.2 מיליון ליש"ט ממכירת פעילותה לליוורמור. סכומים אלה הועברו מחברת¯הבת טרדל לחברת¯האם רוקמור בשנים 2005 ו¯2006 מעודפי המזומנים שהיו ברשותה.

חברת רוקמור חילקה כספים אלה כהלוואות לבעלי מניותיה ובין היתר למערער, אשר קיבל 4 מיליון ליש"ט ביולי 2005 ועוד 2.65 מיליון ליש"ט במארס 2006.

בינואר 2007 דרשה טרדל מרוקמור לפרוע את ההלוואות. לשם כך חילקה טרדל דיבידנדים באופן שהלווים לא היו צריכים להחזיר את ההלוואות שקיבלו. המערער דיווח על קבלת דיבידנדים בגובה סכומי ההלוואות.

אולם, פקיד השומה קבע כי יש לראות את הסכומים שקיבל מרוקמור כהלוואה, כדיבידנדים החייבים במס בשנות המס 2005 ו¯2006. כמו כן קבע פקיד השומה, שהמערער היה בעל שליטה ברוקמור ועל כן חייב במס בשיעור של 25% ולא 20% כפי שדיווח.

באשר להעברת מניות ליוורמור למערער קבע פקיד השומה, כי יש לראות את העברת המניות למערער כהכנסה מדיבידנד בסך 86.8 מיליון שקל החייבת במס בשיעור 25%, מאחר שעל פי שיעור אחזקותיו – היה המערער בעל שליטה בסידמור.

לטענת המערער, לסידמור ורוקמור לא היתה כל פעילות כלכלית ולא היו להן נכסים. למעשה, החזיקו סידמור ורוקמור במניות ליוורמור וטרדל בנאמנות והן היו רק "צינור" באמצעותו העבירו ליוורמור וטרדל למערער ולבעלי המניות האחרים את חלקם בזכויות בליוורמור וטרדל. על כך הוגש הערעור לבית המשפט המחוזי בת"א.

בית המשפט ציין, כי כבר קבע את עמדתו בענין לרנר, הדומה עובדתית למקרה הנוכחי ואשר ערעור בעניינו הוגש לבית המשפט העליון. שם נדונה שאלת הנאמנות לאור הוראות סעיפים 75ג, 75ד (א), 75ז (א) ו-75ז (ו) לפקודה, והוראות סעיפים 1 ו¯2 לחוק הנאמנות.

רוני לרנר היה השני אחרי המערער בשיעור אחזקותיו בסידמור וברוקמור, ונראה שנסיבות העניין כאן חופפות או זהות לנסיבות שנדונו והוכרעו בעניינו. לפיכך, גם כאן יש לצאת מנקודת מוצא לפיה רוקמור וסידמור לא ניהלו פעילות עסקית עצמאית, אלא החזיקו בנאמנות במניות ליוורמור וטרדל, כאשר בעלי המניות (ובתוכם המערער) היו הנהנים. אכן, המערער לא הוכיח ששולמה ריבית בעד ההלוואות שנטל, ואין חולק שסכומי ההלוואות שחילקה רוקמור לבעלי מניותיה תאמו את שיעורי החזקתם. אולם, בהתחשב בנסיבות העניין - אין בכך כדי לשלול את האפשרות שבכל זאת דובר בהלוואה.

יש לזכור, כי טרדל מכרה את כל פעילותה. למעשה, לאחר חלוקת הכספים בקופתה וכיסוי התחייבויותיה, לא היה בה צורך עוד, וממילא ככל שהיתה מצטברת בקופתה ריבית - היא היתה מחלקת את הריבית בין בעלי המניות. בהקשר זה יש להוסיף, כי מעדות המערער עולה, כי הצדדים חיפשו מנגנון פיננסי שיאפשר "לקרוא" לכסף לעת הצורך, ועצם מתן ההלוואות לא היה התכלית שלשמה נבחר מנגנון ההלוואה.

זאת ועוד: במקביל לחלוקת ההלוואות או בסמוך לכך, חילקה רוקמור דיבידנדים לבעלי מניותיה. בכך יש כדי לתמוך במסקנה, שהסדר ההלוואה נועד להבטיח את האפשרות להחזרת כספי ההלוואה בלבד בשעת הצורך, בהתאם להערכה שהתגבשה לגבי אפשרות כזו.

בהתחשב בכל אלה נקבע, שאין מקום להתערב באופן בו הצהיר המערער על קבלת הלוואות בשנים 2005 ו¯2006, ויש לראות את קבלת הדיבידנד כאילו התקבל בשנת 2007 בסכומים שקיבל המערער כהלוואה בשנים 2005 ו¯2006.

בשאלת היותו של המערער בעל מניות מהותי, בשל שיתוף הפעולה שהיה בינו לבין שאר בעלי המניות, אכן יש לראותו כבעל מניות מהותי, ולכן הוא ישלם מס של 25%. הערעור התקבל ברובו.

 

מע"מ

 

מכירת מניות באיגוד מקרקעין
ע"מ 9930-10-15, א. סגמן ייזום והשקעות

המערערת, חברת א. סגמן ייזום והשקעות, עסקה בבניית בניינים ובהם דירות מגורים, משרדים וחנויות. בשנת 2005 רכשה המערערת מחצית ממניות חברת פינת פלורנטין, שהיא "איגוד מקרקעין" אשר ייעודה היה לבצע עיסקת קומבינציה בשכונת פלורנטין שבתל אביב. כעבור כארבע שנים, ולפני ביצוע הבנייה לפי עיסקת הקומבינציה, מכרה המערערת את מניותיה בפינת פלורנטין לבעל מניות אחר, יוסף לפין.

בית המשפט בחן האם המכירה ללפין חייבת במע"מ. לעמדת המערערת, המכירה איננה "עיסקה" לפי החלופה הראשונה. לטענתה, החזקת המניות בפינת פלורנטין היתה מבחינתה השקעה גרידא, במישור ההוני, ולא חלק מעיסוקה.

בית המשפט קבע, כי מכלול נסיבות המקרה מוביל למסקנה, כי מכירת המניות בפינת פלורנטין בוצעה במהלך עסקיה של המערערת. בית המשפט הסיק, כי כניסת המערערת לפרויקט אברבנאל יחד עם לפין היתה במהלך עסקיה. באותה מידה יציאתה ממנו, בדרך של מכירת המניות בפינת פלורנטין ללפין, אירעה במהלך עסקיה.

בית המשפט לא שוכנע, כי ההחזקה בפינת פלורנטין היתה השקעה פסיבית מבחינת המערערת, המנותקת ממעגל עסקיה הרגיל. תחום העיסוק של פינת פלורנטין היה זהה לזה של המערערת, ומיקום המיזם (שכונת פלורנטין) היה באיזור המוכר לה היטב. אמנם משמעות המסקנה היא מעין הרמת מסך או שיקוף האישיות המשפטית הנפרדת של פינת פלורנטין, אולם זהו פועל יוצא של קביעת המחוקק, לפיה לעניין החוק - זכות באיגוד מקרקעין תיחשב "מקרקעין".

אם המערערת היתה ממשיכה להחזיק במניות פינת פלורנטין, ואם פינת פלורנטין היתה ממשיכה לבצע את הפרוייקט בכוחות עצמה, יכול היה להיווצר מצב שבו פינת פלורנטין לימים תחדל להיחשב איגוד מקרקעין ותהפוך לחברה "רגילה". או אז, מכירת המניות בה בשלב מאוחר יותר, לא הייתה באה בגדר "עיסקה" לפי החלופה הראשונה, כי הרי מניות בחברה רגילה אינן בבחינת "נכס".

אולם, בפועל בתקופה הנדונה לא היה בפעילות העסקית ובהרכב הנכסים של פינת פלורנטין כדי להוציאה מגדר איגוד מקרקעין. על כן, בעיני החוק, מכירת מניות בה עשויה להיתפס, בהיבטים מסוימים, כמכירת נכס המקרקעין עצמו. הערעור נדחה.

 

 

רווחי ניירות ערך של עושה שוק
ע"מ 14338-02-15, טריידומטיקס

המערערת פיתחה תוכנה לשימוש בשוקי ההון. התוכנה נועדה לסייע בביצוע עסקאות בתדירות גבוהה ובניהול וגידור של סיכוני מסחר. לפני שמוצר התוכנה שווק ונמכר ללקוחות, המערערת שימשה כ"עושה שוק" בבורסה בתל אביב.

כעושה שוק, תפקידה של המערערת היה להתמיד בהזרמת פקודות קנייה ומכירה לאופציות על מניות הנסחרות בבורסה. בפעילותה כעושה שוק, השתמשה המערערת בתוכנה שהיא עצמה פיתחה. לדברי המערערת, הוכחת היכולות והאמינות של התוכנה היתה שלב הרצה הכרחי לקראת שיווקה ללקוחות פוטנציאליים.

לפי חישובי המשיב, מספר העסקאות שביצעה המערערת בחמש השנים הנדונות הגיע ל¯488 אלף בקירוב, דהיינו 46 פעולות בשעה בממוצע במהלך המסחר בבורסה. סכום המס המגיע על פי השומה לשנים 2013¯2009 מסתכם ב¯2.5 מיליון שקל (סכום הקרן).

סכום המס כולו הי שנוי במחלוקת. לדעת מנהל מע"מ, חייבת המערערת במע"מ על רווחיה מהמסחר באופציות, וזאת מכוח סעיף 19(ב) לחוק. לעמדת המערערת, המדובר בפעילות בחשבון עצמה ("נוסטרו") ולא עבור אנשים אחרים, לכן אין היא בגדר "נותן שירות תיווך" כנדרש בסעיף 19[ב].

ביהמ"ש אומר, שלפי חוק מס ערך מוסף, כאשר המכירה נעשית על רקע מסחרי ובמסגרת עסקית - היא עשויה להיחשב "עיסקה". אבל לא כך לגבי ניירות ערך, מאחר שניירות ערך אינם "נכס" כמשמעות מושג זה בחוק.

ממכלול ההוראות מתבקשת לכאורה המסקנה, כי ככלל ניירות ערך הוצאו מתחולתו של החוק וכי החוק לא נועד להשית מס על פעילות בשוק ההון. אולם לכלל זה שני יוצאים מן הכלל חשובים: סעיף 19 וסעיף 9 לחוק ומוסד כספי. לפנינו, אם כן, לא פחות משלושה מסלולים שונים בחוק לטיפול במסחר בניירות ערך: החרגה גורפת לכאורה לפי סעיף 2 ומכלול ההגדרות שבסעיף 1; מיסוי על בסיס "נטו" לפי סעיפים 19 ו¯9; והטלת מס שכר ורווח לפי צו הקביעה בצירוף סעיף 4(ב) לחוק.

ניסוחו של סעיף 19(ב) מעלה שורה של תהיות, ובין היתר מה פשר הביטוי "יראו את המכירה... כשירות תיווך": האם הסעיף חל מלכתחילה רק על אדם שבפועל עוסק בתיווך ואיננו סוחר בתיק נוסטרו, או שמא הסעיף יוצר חזקה (פיקציה) לפיה המסחר ימוסה כאילו מדובר היה במעשה תיווך בין מוכר ורוכש. כאן יוסבר, כי המונח "שירות" מוגדר בסעיף 1 לחוק כ"כל עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר".

לשאלה זו יש חשיבות למקרה הנוכחי, מאחר שלפי עמדת המערערת - היא פעלה בתיק נוסטרו ואין בנמצא "זולת" שהמסחר נעשה למענו. לפיכך, לפי גישת המערערת הסעיף איננו חל עליה - אלא רק על מי שבפועל מתווך בעסקאות בשוק ההון.

לאחר שקילת מכלול נסיבות המקרה, המסקנה היא שבמקרה דנן אכן חל סעיף 19(ב) לחוק אפילו לפי קריאה מצמצמת של הוראותיו. אף אם תאומץ גישתה של המערערת, לפיה סעיף 19(ב) חל רק על אדם שממלא תפקיד "תיווך" ולא על מי שפועל בחשבון הנוסטרו שלו בלבד, עדיין יהיה מקום להחיל את הסעיף על המערערת לנוכח מעמדה כעושה שוק.

אף אם יאומץ פירוש השולל את יישום סעיף 19(ב) לגבי "שחקני נוסטרו" רגילים, עדיין אין להוציא מתחולתו "עושי שוק" הרוכשים והמוכרים ניירות ערך אמנם בשם עצמם, אבל מתוך מטרה להגביר את נזילותו ורציפותו של המסחר עבור אחרים. בכך נעוצה התשובה לטענת המערערת, כי אין "שירות" כמשמעותו בחוק ללא "עשייה למען הזולת".

אין גם ספק, כי המערערת פעלה בבורסה באופן עסקי במקרה דנן. לצביון העסקי מספר סימנים מובהקים: היקף הפעילות היה גדול ביותר בכל קנה מידה; פעילות עשיית השוק היתה כרוכה, מעצם טבעה, בסיכון כספי רב; לצורך פעילותה כעושה שוק ועל מנת לבצע מספר כה רב של עסקאות, נזקקה המערערת למימון זר; עצם יכולתה של המערערת לפתח את מוצר התוכנה הייעודי, היתה כרוכה בלימוד מעמיק של שיטות המסחר בבורסה ותכונות הנגזרים הנסחרים בה.

מן המקובץ מתחייבת המסקנה, לפיה לא טעה המשיב בהחילו את הוראות סעיף 19(ב) על המערערת. המערערת פעלה כמתווך פיננסי ופעילותה היתה בעלת סימנים עסקיים מובהקים. התוצאות הכספיות של הפעילות היו משמעותיות מאוד. ככל שנדרשת במסגרת סעיף 19(ב) לחוק "עשייה למען הזולת", הרי גם זו הייתה קיימת. כאמור ביהמ"ש מצא עצמו פטור מלעסוק בשאלה האם סיווג כ"מוסד כספי" היה מתאים יותר בנסיבות המקרה. הערעור נדחה.

מיסוי מקרקעין

 

מס רכישה 60 שנה אחרי האגרה
ו"ע 19416-10-15, איירפורט סיטי

ביוני 1960 נחתם חוזה חכירה בין עיריית תל אביב ובין "שלב", הקואופרטיב המאוחד להובלה, לתקופה של 60 שנה מ¯1.9.1950 עד 31.8.2010 לשם הקמת מבני תעשייה. ההסכם כלל אופציה להארכה של תקופת החכירה ב¯49 שנים. דמי החכירה שולמו מראש עבור תקופת החכירה הראשונה, ואילו דמי החכירה לתקופה הנוספת היו אמורים להיקבע על ידי עיריית תל אביב.

בשנת 1985 מכר החוכר המקורי את זכויותיו לחברת מוטורולה ישראל, ובשנת 2010 רכשה העוררת את מלוא זכויותיה של מוטורולה ושילמה לה 60 מיליון שקל. העוררת דיווחה על שווי של 60 מיליון שקל ושילמה מס רכישה בשיעור 5%.

ב¯27.5.14 מומשה האופציה לחידוש של חוזה החכירה ונקבעו דמי חכירה מהוונים בסך 38.2 מיליון שקל בתוספת מע"מ. העוררת חלקה על החישוב ושילמה בינתיים 26.8 מיליון שקל על חשבון הקרקע. לעמדת העוררת אין לחייב אותה במס רכישה, מאחר ששולמה לפני עשרות שנים אגרת רכישה עבור "הזכות במקרקעין" שכללה את האופציה. מנהל מס שבח חלק על פרשנות זו ועל כך הוגש הערר.

השאלה המשפטית שניצבה בפני ועדת הערר היתה, האם העוררת נכנסת בנעלי החוכר המקורי ששילם את אגרת הרכישה עבור הרכישה שכללה בשעתו את האופציה. שאלה שנייה היתה: אם יתברר שיש לשלם מס רכישה, האם בשלב זה יש לשלם את המס לפי החיוב המלא, או לפי הסכום שאינו שנוי במחלוקת אותו שילמה העוררת בפועל?

ועדת הערר פסקה, כי אכן העוררת נכנסת בנעלי החוכר המקורי ששילם לפני עשרות שנים אגרת רכישה. אולם, התשלום בשעתו כלל רק את מניין שנות הרכישה המקוריות בלבד, ללא תקופת האופציה. אמנם, כאז כן עתה, יש להביא בחשבון של מניין שנות החכירה גם את תקופת האופציה, אך זאת רק לעניין סיווג החכירה כ"זכות במקרקעין", אך לא לעניין החבות במס רכישה ומועד תשלומו.

משנקבע שקיים חיוב במס רכישה, הרי שיש לשלם כמס רכישה גם את הסכום שנקבע על פי מה ששולם בפועל, והיתר ישולם, אם בכלל, לפי הקביעה הסופית. הערעור נדחה לגבי שאלת החבות במס רכישה, אך התקבל לגבי דרך חישוב תשלום מס הרכישה לפי השווי שאינו שנוי במחלוקת בשלב זה.

 

איחור במתן תשובה על השגה
ע"מ 8258-09-15, אליעזר כאשי

המערערים הם בעלי מקרקעין בשכונת עזרא בתל אביב, אותה ירשו בשנת 1992 מאביהם. רק בשנת 2005 דווח להם על חוב מס רכוש שנוצר בין 1972 לבין 1999. המשיב נקט בהליכי כינוס נכסים, בהם נמכר הנכס וכך נפרע החוב.

ב¯28.4.2010 שלחו המערערים מכתב השגה, אך זו נדחתה בנימוק שחלף המועד להגשת השגה. ועדת ערר חייבה את המשיב לדון בהשגה. המשיב ערער על קביעה זו ובית המשפט דחה את הערעור. המשיב לא ענה בתוך שנה על ההשגה ועל כן פנו המערערים בבקשה להחזר התשלום שנגבה.

המשיב טען במכתב מ¯14.1.2014, כי יש למנות את התקופה בחלוף גם תקופה של 45 יום לפני שפסק הדין הופך לחלוט. המערערים פנו לוועדת הערר. זו דחתה את טענת המשיב לצירוף 45 ימים לתקופה, קיבלה את טענתו שהשיב במועד אך מאידך קיבלה את הערר הראשון מ¯10.2.11 עם אפשרות להגשת הודעת ערר מתוקנת. המערערים ערערו על קביעה זו לבית המשפט המחוזי.

בית המשפט ציין, שאינו קובע מסמרות לגבי העדר סמכות למנהל מס רכוש בדבר הארכת מועדים לעצמו. אולם, במקרה זה ברור שחלפה שנה ממועד החלטת ועדת הערר בדבר ההשגה. יש לדחות את טענת מנהל מס רכוש בדבר תוספת של 45 יום עד להפיכת פסק הדין לחלוט. בית המשפט לא קיבל טענת המשיב, לפיה יש להאריך את המועד למתן החלטה בהשגה מטעמים של צדק מאחר והמערערים נהגו בחוסר תום לב, כאשר אף הם איחרו בהגשת ההשגה, וישבו בחיבוק ידיים עד שחלפה שנה מיום מתן פסק הדין.

החובה לקבל החלטה בהשגה בתוך שנה הוטלה על המשיב, ומשהוא עצמו לא פעל ליתן החלטה בהשגה בתוך פרק הזמן הקבוע לכך בחוק, לאחר שכל הנתונים היו בידיו, אין לתלות את מחדלו בהתנהלותם של המערערים או בנסיבות שאירעו שנים קודם לכן ואינן רלוונטיות. הערעור התקבל.

איתן צחור, עורך דין. הסקירות פורסמו בדו¯ירחון "מיסים".