דיבידנד ומיסו בצידו

מיסוי הכנסות קבוצת ארקין ממניות בזק

ע"א 1525/17, ארקין תקשורת

המערערת – ארקין תקשורת – היא חברת השקעות, שרכשה (באמצעות חברה משפחתית) בשנת 2005 כ¯30% ממניותיה של חברת בזק הנסחרות בבורסה. בשנים 2007¯2009 קיבלה המערערת דיבידנדים בגין אחזקתה במניות בזק, ובשנים 2009¯2010 קיבלה תמורה ממכירת המניות. בכל אחת מהשנים 2007¯2010 הוציאה המערערת הוצאות מימון בגין ההלוואה ששימשה לרכישת מניות בזק.

 

המערערת לא ניכתה את הוצאות המימון כל שנה, אלא היוונה אותן לעלות רכישת המניות, כך שיתרת המחיר המקורי במכירה גדלה, וכפועל יוצא מכך קטן רווח ההון החייב במס בשנים 2009¯2010. כמו כן, בדוחותיה החשיבה המערערת חלק מתמורת מכירת המניות בשנת 2010 כדיבידנד, והקטינה את תמורת המכירה בסכום זה.

המשיב לא קיבל את דיווחיה של המערערת. גישתו בנוגע לניכוי הוצאות המימון היתה, שניתן לנכותן רק באופן שוטף, דהיינו: בכל שנה ניתן לנכות את הוצאות המימון של אותה שנה אל מול ההכנסה מדיבידנד באותה שנה. את הוצאות המימון שהוצאו בשנים 2009¯2010, בהן בוצעה גם מכירת מניות, ניתן לגישתו לנכות (לפנים משורת הדין) גם מרווחי ההון מהמכירה לפי הוראות סעיף 18(ג) לפקודה בדרך של היוון לעלות הרכישה.

המשיב גם דחה את גישת המערערת, לפיה ניתן להכיר בחלק מתמורת מכירת המניות כדיבידנד. המשיב דחה את טענותיה החלופיות של המערערת לייחוס ההוצאות למחיר המקורי של רכישת המניות, ולניכוי הוצאות המימון באופן יחסי (ולא שנתי) באופן שכינה "יחס התמורות המצטבר". קביעותיו אלה של בית המשפט המחוזי התבססו על פסקי הדין בפרשות בראון¯פישמן וז'ורבין, שפורסמו תוך כדי ניהול ההליך.

בערעור לביהמ"ש העליון העלתה המערערת שתי טענות חלופיות. ראשית נטען, כי יש לעיין מחדש בהלכת כלל ולקבוע בהתאם, כי ניתן להוון את מלוא הוצאות המימון לעלות המניות. נטען בהקשר זה, שדיבידנד בין חברות אינו בגדר הכנסה פטורה, אלא הוא כלל אינו חלק מבסיס המס, ועל כן לא חלה עליו הוראת סעיף 18(ג) לפקודה בעניין הכנסה מועדפת.

לחילופין נטען, כי הפרשנות הראויה לסעיף 18(ג) היא, שיש להכיר בהוצאות המימון לפי "יחס התמורות המצטבר", כך שחלק מההוצאות ינוכו אל מול ההכנסה מדיבידנד וחלק ינוכה אל מול התמורה ממכירת המניות, שלא על בסיס שנתי אלא על בסיס מצטבר.

ביהמ"ש העליון פסק, שאין לבטל את הלכת כלל, הקובעת שיש לייחס את הוצאות המימון לפי סעיף 18(ג) ולא לייחס אותן לעלות המניה. זאת לאור דברי השופט צבי זילברטל בעניין בראון¯פישמן. שם נקבע, שהוצאות המימון אשר הוצאו בגין ההלוואה ששימשה לרכישת המניות בגינן צמחה ההכנסה מדיבידנד, לא הוצאו במסגרת פעילות פירותית אקטיבית "בעסק", ולכן הן אינן מותרות בניכוי ככאלה לפי סעיף 17 רישא, ואף אינן מותרות בקיזוז כהפסד לפי סעיף 28.

ניכוי הוצאות המימון במקרה דנן יכול איפוא להיעשות רק דרך סעיף 17(1)(א). ואולם, הואיל והכנסת המערערת מדיבידנד היא פסיבית, הרי שהניכוי יותר רק נגד הכנסה מסוג זה. בכך יש גם מענה לטענת המערערת, לפיה סעיף 18(ג) לפקודה לא חל בעניינה, מאחר שדיבידנד בין חברות אינו חלק מבסיס המס - גישה שאמנם הובעו לגביה דעות שונות בספרות - אך נראה כאמור שהיא נדחתה בפסיקה.

מכאן לטענתה החלופית של המערערת, לפיה יש להתיר לפצל את הוצאות המימון באופן יחסי, כאשר חלק ינוכה אל מול ההכנסה מדיבידנד וחלק יוכר כמרכיב בעלות רכישת המניות. גישה זו נבדלת מגישת המשיב, בכך שהיא אינה מייחסת חשיבות לחלוקה לשנות מס, אלא בוחנת את פעילות המימון, רכישת המניות והדיבידנד כמכלול באופן מצטבר.

אף שניתן להבין את ההיגיון שבטענתה זו של המערערת, נראה, כי הוראות הפקודה והפסיקה תומכות בגישת המשיב, ושוללות את אפשרות הניכוי גם לפי "יחס התמורות המצטבר". טענה זו נדחית מכיוון שהיא מנוגדת לכללי ניכוי הוצאות מימון ולכללי קיזוז ההפסדים והמסגרת של שנת מס.

למעשה, המערערת מבקשת להתבונן בשנים 2007¯2010 ממעוף הציפור וכמכלול, כך שיותר לה לנכות את הוצאות המימון באופן יחסי מול הצטברות הדיבידנדים שקיבלה יחד עם התמורה ממכירת המניות. גישה כזו מתעלמת מהחלוקה המשורשת לשנות מס נפרדות, כאשר בתום כל שנת מס "ננעל" ההפסד של אותה שנה, והוא יקוזז מול הכנסות עתידיות אך ורק בהתאם לכללי הפקודה.

בנוגע לטענת המערערת בדבר התייחסות לחלק מתמורת מכירת המניות כאל דיבידנד שחולק לפני המכירה: העובדה שהזכות המהותית לקבלת הדיבידנד הוענקה לה לפני מימוש העיסקה, אינה תומכת בניכוי סכום הדיבידנד מתמורת המכירה. ניתן להתייחס לדבר כאילו זכות זו נמכרה יחד עם המניות, והראיה לכך היא שהדיבידנד שחולק לאחר העסקה לא הגיע לכיסה של החברה.

יש לשקול מעתה עם המלווה, בעת נטילת הלוואה, גם את היבט עיתוי החזר ההלוואה והוצאות המימון.

 

דיבידנד מול הלוואות לבעל עניין

ע"מ 1192/09, אביב רייז

המערער ומשקיעים אחרים החזיקו במניות חברת סידמור ובמניות חברת רוקמור. שתי חברות אלה השקיעו בחברות ליוורמור ובחברת טרדל. פעילות שתי חברות¯הבנות הייתה בתחום משחקי הימורים מקוונים. בשנת 2005 צברה טרדל עודפי מזומנים בסך 96 מיליון ליש"ט ממכירת פעילותה לליוורמור.

סכומים אלה הועברו מחברת¯הבת טרדל לחברת¯האם רוקמור בשנים 2005 ו¯2006 (מעודפי המזומנים שהיו ברשותה). חברת רוקמור חילקה כספים אלה כהלוואות לבעלי מניותיה ובין היתר למערער, אביב רייז. בכלל זה קיבל המערער מרוקמור 4 מיליון ליש"ט ביולי 2005. במארס 2006 קיבל המערער מרוקמור 2.65 מיליון ליש"ט. בינואר 2007 דרשה טרדל מרוקמור לפרוע את ההלוואות. לשם כך חילקה טרדל דיבידנדים באופן שלא היו צורך להחזיר את ההלוואות. המערער דיווח על קבלת דיבידנדים בגובה סכומי ההלוואות.

 

פקיד השומה לא קיבל את עמדת המערער וקבע, כי יש לראות את הסכומים שקיבל מרוקמור (כהלוואה) כדיבידנדים החייבים במס בשנות המס 2005 ו¯2006. כמו כן קבע פקיד השומה, שהמערער היה בעל שליטה ברוקמור, ועל כן הוא חייב במס בשיעור של 25% ולא 20% כפי שדיווח.

בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק, כי נקודת המוצא היא, שרוקמור וסידמור לא ניהלו פעילות עסקית עצמאית אלא החזיקו בנאמנות במניות ליוורמור וטרדל, כאשר בעלי המניות והמערער בתוכם היו הנהנים. אכן, המערער לא הוכיח ששולמה ריבית בעד ההלוואות שנטל, ואין חולק שסכומי ההלוואות שחילקה רוקמור לבעלי מניותיה תאמו את שיעור החזקתם. אולם, בהתחשב בנסיבות העניין, אין בכך כדי לשלול את האפשרות שבכל זאת דובר בהלוואה.

יש לזכור, כי טרדל מכרה את כל פעילותה, ולמעשה לאחר חלוקת הכספים בקופתה וכיסוי התחייבויותיה, לא היה בה צורך עוד; ממילא ככל שהיתה מצטברת ריבית בקופתה, היא היתה מחלקת אותה בין בעלי המניות. הצדדים חיפשו מנגנון פיננסי שיאפשר "לקרוא" לכסף לעת הצורך, ולשם כך נבחר מנגנון ההלוואה.

זאת ועוד: במקביל לחלוקת ההלוואות או בסמוך לכך, חילקה רוקמור דיבידנדים לבעלי מניותיה. בכך יש כדי לתמוך במסקנה שהסדר ההלוואה נועד להבטיח אפשרות להחזרת כספי ההלוואה בלבד בשעת הצורך, בהתאם להערכה שהתגבשה לגבי אפשרות כזו. בהתחשב בכל אלה נקבע, שאין מקום להתערב באופן בו הצהיר המערער על קבלת הלוואות בשנות המס 2005 ו¯2006 ויש לראות את הדיבידנד כאילו התקבל בשנת המס 2007 בסכומים כפי שהתקבלו אצל המערער כספי ההלוואה בשנים 2005 ו¯2006.

הערעור התקבל ברובו, כדלקמן: הערעור הנוגע לקבלת הלוואות על ידי המערער בשנים 2005 ו¯2006 התקבל. הערעור הנוגע להעברת מניות ליוורמור מסידמור למערער בשנת המס 2007 מתקבל, מאחר שסידמור החזיקה בנאמנות את חלקו של המערער במניות ליוורמור, ועל כן, אין לראות בהעברת המניות דיבידנד בעין או אירוע מס. הערעור הנוגע לשיעור המס החל על המערער בגין הדיבידנדים שקיבל בשנת 2007 נדחה, באופן שהמס בו יחויב המערער יעמוד על 25%.

משיכות בעלים מחברה: שכר או דיבידנד

ע"מ 3222-11-15, אביבה סלע

המערערת היא בעל מניות ומנהלת בחברה פרטית. בביקורת נתגלו אי רישומי הכנסות ושולם כופר. בשנת 2012 נחתם הסכם שומות לשנים 2008¯2010 ובמסגרת זו הוסכם שיתרת כרטיס החו"ז של המערערת תאופס לסוף שנת המס 2010. בפועל, בתחילת שנת המס 2011 היתה עדיין יתרת חו"ז בסך 187,619 שקל והאיפוס בוצע רק בסוף שנת 2011.

שתי מחלוקות נדונו בערעור זה. האחת: לגבי סיווג ההכנסות שהוספו עקב העלמת ההכנסות כהכנסת עבודה או כדיבידנד. השנייה: משמעות איפוס כרטיס החו"ז. לטענת המערערת, יש לסווג את ההכנסות שהוספו כהכנסת עבודה ולא כדיבידנד, וזאת לאור ההלכה הפסוקה והנסיבות לפיהן יש לראות סכום זה כהכנסת עבודה. לטענת פקיד השומה המדובר בדיבידנד. לגבי איפוס החו"ז: לטענת המערערת מדובר בהלוואה שהוחזרה ואין לסווג סכום זה כהכנסה, ולטענת פקיד השומה המדובר בתוספת הכנסה.

בית המשפט המחוזי בבאר שבע הפנה להלכת ביהמ"ש המחוזי בחיפה (בענין בלייכר), לפיו סיווג ההכנסה צריך להיות מבוסס על מבחנים עובדתיים ומשפטיים. מהפן העובדתי יש לבחון מה היתה כוונת הצדדים וכיצד נהגו בפועל. מהפן המשפטי יש לבחון מה הלבוש המשפטי הנכון לכוונת הצדדים ולהתנהגותם.

מקום בו אדם משמש הן כבעל מניות והן כעובד בתאגיד, קיים קושי לקבוע את קו הגבול בין פעולותיו כחבר או כעובד. בענין בלייכר נפסק, כי המדובר בעובד. השאלה נדונה גם בהלכת כותון קולורס, בה נקבע שכל תקבול המשולם לבעל מניות שהוא גם עובד בחברה, הוא תשלום שכר עבודה - אלא אם הוכח שהתשלום הוא דיבידנד.

ניתן להיעזר במספר מבחנים לזיהוי טיבו של התקבול: האם קיימים מסמכים והסכמים המעידים על כוונת הצדדים, האם קיימת החלטה על חלוקת רווחים, האם קיים הסכם עבודה, האם התשלום משקף שכר ראוי עבור בעל השליטה. גם אם נקבע שתקבול מסוים אינו בגדר הכנסת עבודה, עדיין יש לבחון האם הוא מהווה דיבידנד. לא כל תקבול שמקבל בעל שליטה הוא דיבידנד.

בענייננו אין חלוקת דיבידנד אך גם אין הסכם שכר עבודה. כמו כן לא נוכו הפרשות סוציאליות. עם זאת, גובה הסכומים וההתפתחות לאחר מעשה מצביעים על גידול בשכר עבודה. בדרך כלל, כל התשלומים בוצעו כשכר עבודה ומעולם לא חולק דיבידנד. ביהמ"ש דוחה את טענת פקיד השומה, לפיה יש בהגדלת נטל המס מדיבידנד כדי להוות שיקול הרתעתי, שכן השיקול הגובר הוא גביית מס אמת. לפיכך יש לסווג הכנסות אלה כשכר עבודה.

לגבי יתרת החו"ז של המערערת שלא אופסה: אין עוררין שהמדובר במשיכות שוטפות של המערערת, ולפיכך העובדה שהיתרה לא אופסה על פי המוסכם מחייבת סיווג סכום זה כהכנסה ולא כהלוואה. הערעור התקבל לגבי סיווג ההכנסה כהכנסת עבודה ונדחה לגבי סיווג יתרת החו"ז כהלוואה.

בית המשפט קובע, כי ייחוס המשיכה הוא למשכורת תחילה ולא לדיבידנד או מקור הכנסה אחר. לעמדתנו, יש להחיל עיקרון זה גם לעניין סעיף 3[ט1] החדש, הקובע חזקה לפיה הייחוס הראשוני של המשיכה יהיה לדיבידנד ורק לאחר מכן למשכורת. חזקה זו בדין החדש ניתנת לסתירה מקום בו מתקיימים יסודות המצביעים על קיומה של משכורת.

מס שכר בו מחויבת מועצה מקומית

ע"מ 61866-11-15, מועצה מקומית גדרה

המערערת, המועצה המקומית גדרה, העסיקה בשנות הערעור למעלה מ¯400 עובדים ושילמה מס שכר. המערערת לא שילמה מס שכר בגין התשלומים הבאים:

>  תשלומים שמועברים אליה ממשרדי הממשלה הרלוונטיים. לטענתה, היא משמשת אך ורק כצינור להעברת השכר ואינה מעסיקתם, ולפיכך אינה חייבת במס שכר בגינם.
>  הוצאות בגין נסיעות שהעובדים מבצעים במסגרת ולצורך תפקידם, ולפיכך אין המדובר לטענתה בהכנסת עבודה.
>  המועצה משלמת עבור עובדיה דמי חבר לאגודות מקצועיות. לטענתה, מדובר בהוצאה המותרת בניכוי, ולפיכך התשלומים, לרבות גילום המס בגינם, אינם בגדר הכנסה עבודה ואינם חייבים במס שכר.
>  ההפרשות הסוציאליות (הפקדות לקופת גמל וקרנות השתלמות) שמשלמת המערערת עבור עובדיה מעבר לתקרה הקבועה בסעיפים 3(ה) ו¯3(ה3) לפקודה אינן חייבות לטענתה במס שכר, שכן מקור החיוב שלהן אינו בסעיף 2(2) אלא בסעיף 3.
>  תשלומי אש"ל ששולמו בעבר אינם נחשבים לטענתה לשכר עבודה.
>  לטענת המנהל, המערערת הפחיתה ניכוי במקור שלא כדין בסך 178 אלף שקל ועליה לשלם סכום זה.

 

בית המשפט פסק לעניין רכיב השתתפות צד ג' (תשלומי ממשלה): הטענה לפיה המערערת היא אך "צינור" מעוררת קושי עקרוני ומושגי, שכן עיקר תקציבו של מוסד ללא כוונת רווח, כדוגמת המערערת, מבוסס על כספים המתקבלים מגורמים אחרים, לרבות משרדי ממשלה. כל סכום המשולם על ידי המלכ"ר יכול להיחשב כמעין תשלום "צינור" בין הגורם המממן ובין מקבל התשלום הסופי, וברור, כי תוצאה זו - לפיה מלכ"ר לעולם אינו נדרש לשלם מס שכר - אינה סבירה.

החלטת מיסוי 8732/14 עוסקת במצב בו חלה תקנה הקובעת פטור ממע"מ על כספים שעוסק מקבל כסובסידיה מהמדינה. בעניינה של המערערת, לא מדובר בעוסק אלא במלכ"ר, אשר דרך חישוב המס לגביו שונה, ולא קיימת כל הוראות חוק או תקנה הקובעת פטור בנסיבות העניין. החלטת מיסוי 9158/16 מבוססת על מערכת הסכמית לפיה הרשות המקומית אינה המעסיקה של עובדי תאגיד המים והביוב, אלא רק שילמה את משכורתם לפי הוראות התאגיד, ולפיכך היא לא חויבה בתשלום מס השכר בגינם.

רכיב החזר נסיעות בתפקיד והוצאות רכב: המערערת לא הראתה מה שיעור השימוש שהעובדים עושים ברכבם הפרטי לצרכיה לעומת צרכיהם הפרטיים; היא לא הגישה פירוט של עובדיה שמקבלים תשלומים בגין הוצאות רכב; היא לא הציגה מסמכים המלמדים שעובדיה מגישים הצהרות בנוגע לנסיעות או למספר הקילומטרים שביצעו לצורכי העבודה לעומת נסיעות לצרכים פרטיים.

 

רכיב דמי חבר לאגודות מקצועיות: המערערת ביקשה לאבחן את עניינה מהמקרה שנדון בעניין שירותי בריאות כללית, בנימוק שמקום בו תשלומי דמי החבר מהווים "החזר הוצאות" ומקום בו מגולמים הסכומים המועברים לעובד, הופך המעביד להיות "שותף" של עובדיו לעניין מס ההכנסה ולעניין גילום דמי החבר. המערערת לא הציגה כל מסמך ממנו ניתן ללמוד, כי דמי החבר מהווים החזר הוצאות. ואילו הטענה לפיה המערערת מגלמת את תשלום דמי החבר, נסתרת למקרא העדויות מטעמה.

רכיב הפרשות עודפות לתשלומים סוציאליים: אמנם מקור החיוב כאן אינו מוזכר בסעיף 2(2) לפקודה, אולם מלשון סעיפים 3(ה) ו¯3(ה)(3) לפקודה, עליהם הסתמכה המערערת, עולה, כי יש לראות את ההכנסות מתשלומים עודפים להפרשות סוציאליות כ"הכנסת עבודה".

רכיב תשלומי אש"ל לעובדים: בהקשר זה ציין המשיב, כי המערערת טענה במסגרת הליכי השומה, כי אין רכיב אש"ל בהפחתות מס השכר שהיא ביצעה. מכאן שטענותיה בערעור מהוות הרחבת חזית אסורה ולמעשה עומדות בניגוד לאמירותיה בדיוני השומה.

הסוגיה הנוגעת לניכוי מס הכנסה במקור: בסופו של יום, ובדומה ליתר הסוגיות שנדונו בערעור זה, לא הציגה המערערת איזו ראיה פוזיטיבית שתתמוך בזכות הקיימת לה להפחית את ניכוי המס במקור, ואף לא סיפקה נימוק ענייני לכך, ולפיכך גם טענותיה בעניין זה דינן להידחות.

רווח הון וקיזוז הפסדים בחברה משפחתית

ע"א 1038/17, אור שרה

במהלך תקופת הערעור מכרו חברות משפחתיות ניירות ערך ישראלים וזרים, שרכשו בעבר. המכירה הייתה חייבת במס על רווח ההון הריאלי. התעוררה מחלוקת בדבר המדד לפיו יחושב רווח ההון הריאלי: האם לפי הכלל החל על חברה - חישוב לפי מדד המחירים לצרכן; או לפי הדין החל על יחיד - בהתאם לשיעור עליית מטבע החוץ. בביהמ"ש המחוזי התקבלה עמדת המדינה ונקבע, כי יחול המדד לפי שער המטבע החל על יחיד.

בעניין קיזוז הפסד מהפרשי שער כנגד רווח מריבית: בשנים 2006¯2008 החזיקו החברות בפקדונות צמודים למט"ח, שהניבו הכנסה מריבית. במהלך התקופה חלו לעיתים ירידות בשער החליפין של המט"ח. הנישום קיזז את ההפסד מהפרשי שער שנוצרו בפיקדון כנגד ההכנסות מריבית. פקיד השומה התנגד לקיזוז זה וגישתו אומצה על ידי בית המשפט המחוזי.

 

בית המשפט העליון פסק בעניין רווח הון בחברה משפחתית, כי ניתן להסיק מהסיפא של הגדרת "מדד", שלעניין חישוב הרווח קיים הבדל בסוג המדד בין נייר ערך בידי חברה ובין נייר ערך בידי יחיד. בעוד שהמדד הקובע עבור חברה הוא מדד המחירים לצרכן, המדד הקובע עבור יחיד הוא שער המט"ח. מוסד החברה המשפחתית נועד לאפשר ליחידים, בתנאים מסוימים הקבועים בחוק, ליהנות מיתרונות הפעילות במעטה של תאגיד, אך יחד עם זאת לשלם מס בגין ההכנסה החייבת לפי דיני המס של היחיד. 

שומת הכנסת החברה המשפחתית תיקבע באופן הבא: בשלב הראשון יש לקבוע מהי הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית; בשלב זה שולט משטר מס תאגידי. כך, חישוב רווח ההון הריאלי ייעשה לפי הגדרת "מדד" הרלוונטית לחברה. בשלב השני יש לקבוע את חבות המס; בשלב זה עשוי לחול משטר המס של היחיד. משמע: רק לאחר שמסתיימת העמסתו של קרון ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית, הוא עוזב את תחנת החברה, ונוסע אל תחנת היחיד - שם ניתן לפרוק אותו ולהעניק לו מאפיינים של הכנסת יחיד. לפיכך יש לחשב את הרווח כטענת המערערת לפי מדד המחירים לצרכן.

לעניין קיזוז הפסד מהפרשי שער כנגד הכנסות ריבית בפיקדון: ככלל, הפרשי שער אשר פטורים ממס, אינם הוצאה הניתנת לניכוי במישור הפירותי. בניגוד לגישת המערערים, לא כל חסרון כיס או סיכון שמתממש וגורם להפסד, מהווה הוצאה מותרת בניכוי על פי סעיף 17 לפקודה. מקום בו רצה המחוקק להכיר בהפרשי הצמדה כהוצאה מוכרת, הוא ידע לקבוע זאת במפורש. יוצא איפוא, שלא ניתן לנכות את הפרשי השער של הפיקדון כהוצאה פירותית.

זאת ועוד: לפי סעיף 9(13) לפקודה, לו הפרשי השער היו חיוביים - הם היו פטורים ממס. לפי סעיף 18(ג), מקום שבו הכנסה מסוימת פטורה ממס, ההוצאות שהוצאו להשגתה יותרו בניכוי רק כנגדה. לפי סעיף 125ג(ד)(2), על הכנסה מריבית יחול שיעור המס השולי של היחיד, ולא השיעור המופחת, אם "היחיד תבע ניכוי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה בשל הנכס שעליו משולמת הריבית".

יש לדחות את עמדת הנישומים לפיה ניתן כאן לקזז הפסדים. כפי שנפסק בעניין בראל, ריבית והפרשי הצמדה הם שני מקורות שונים, והמשמעות היא שאינם ניתנים לקיזוז לפי סעיף 28. למעשה, אפשר לקזז הפסדים מעיסקה בעלת אופי מסחרי, באופן שמרחיב בצורה משמעותית את תחולת סעיף 28. צא ולמד, כי אין לחבר בין המקורות השונים שבכל תת¯סעיף, לא לעניין הכנסה ולא לעניין הפסד.

קיים הבדל בין ההוראה הקבועה בסעיף 92, המתנה את קיזוז הפסד הון בתנאי לפיו "אילו היה רווח הון היה מתחייב עליו במס", ובין ההוראה הקבועה בסעיף 28 המתירה קיזוז הפסד מעסק או ממשלח יד בתנאי "שאילו היה רווח היה נישום לפי פקודה זו". ברם, הבדל זה אין משמעו שניתן לקזז הפסד מעסק או ממשלח יד שאילו היה רווח היה פטור ממס, אלא שבדומה להפסד הון, ניתן לקזזו רק במקרה שבו אילו היה רווח, היה חייב במס.

הערעור התקבל בנוגע לאופן חישוב רווח ההון הריאלי, באופן שהמדד הקובע יהיה מדד המחירים לצרכן ולא כפי שנקבע על ידי בית המשפט המחוזי. הערעור נדחה בנוגע להכרה בהוצאה או הפסד בגין הפרשי השער השליליים.

ראו גם מאמר בעמ׳ 88 בבטאון של ספטמבר 2018

 

עיסקת קוסט פלוס בין חברות קשורות

ע"א 943/16, קונטירה טכנולוגיות; ע"א 1728/16, פיניסאר ישראל

בהסכם שנכרת בשנת 2005 בין המערערת לבין חברת¯האם האמריקנית נקבע, כי חברת¯האם תשלם למערערת את הוצאותיה בקשר לשירותי המחקר והפיתוח שתבצע עבורה ("הוצאות הביצוע") בהפחתת הוצאות להפרשות סוציאליות של עובדי המערערת ובצירוף 7% מהוצאות הביצוע. דהיינו, הצדדים התקשרו בעיסקה מסוג קוסט פלוס.

בשנים 2009 ו¯2010 הקצתה חברת¯האם לעובדי המערערת אופציות הניתנות למימוש למניות חברת¯האם. בעקבות זאת, נערך בשנת 2010 תיקון להסכם ולפיו החל מ¯1.1.2008 הוצאות הביצוע לא יכללו (לעניין חישוב התשלום המגיע למערערת) את עלות הקצאת האופציות דלעיל.

לטענת פקיד השומה, נטרול ההפרשות הסוציאליות ועלות הקצאת האופציות מקטין את הרווח מהוצאות הביצוע מ¯7% ל¯1.73%, ושיעור זה חורג מטווח הרווח המקובל בעסקות דומות בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים. על כן קבע המשיב, כי בהתאם להוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה (שעניינו במחירי העברה), יש לכלול בחישוב הרווח מהוצאות הביצוע את שווי האופציות (המשיב לא כלל בחישובו גם את ההפרשות הסוציאליות מחמת טעות).

גם במקרה השני העניקה חברת¯האם לעובדי המערערת, חברה¯בת ישראלית, אופציות הניתנות למימוש במסלול רווח הון לפי סעיף 102 לפקודה. החברה הישראלית רשמה הוצאות בגין הענקת האופציות אשר הופחתו מהרווח בניגוד לעמדת פקיד השומה. בית המשפט המחוזי בתל אביב דחה את הערעור.

בית המשפט העליון פסק, שנטל השכנוע בהקשר לסעיף 85א לפקודה ולתקנות מכוחו מוטל על כתפו של הנישום, אשר נדרש לבסס, כי מחיר העיסקה ותנאיה עולים בקנה אחד עם תנאי השוק. לגופו של עניין נקבע, כי בדין קבע בית המשפט המחוזי, כי עלות הקצאת האופציות לעובדי חברת¯הבת היא בגדר הוצאה בייצור הכנסה בראי סעיפים 17 רישא ו-32(1) לפקודה. לפיכך, ככלל יש לראות עלות זו כחלק מבסיס העלות במסגרת עיסקה מסוג קוסט פלוס.

אמנם, עצם הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות אינה מובילה לכך שפקיד השומה רשאי באופן אוטומטי להתערב בהסכמות הצדדים כפי שהתבטאו בדיווח על העיסקה. התערבות כזו תתאפשר רק אם הנישום לא עמד בנטל השכנוע להראות, כי מחיר העיסקה, הכולל את שווי האופציות, תואם את המחיר הנהוג בשוק בעסקאות דומות. עם זאת, במקרה הנוכחי הנישום לא עמד בנטל הבאת הראיה, וממילא לא בנטל השכנוע, הרובץ כאמור לפתחו. באשר לערעור שכנגד מצד פקיד השומה, הצדק עם פקיד השומה ויש לכלול בבסיס העלות את שווי הקצאת האופציות.

 

עיסקת קומבינציה ובנייה עבור בעלי החברה

ו"ע 68463-12-1, אופק¯בובליל

במארס 2014 נחתם הסכם בין חברת אופק¯בובליל לבין הבעלים הרשומים של הקרקע לבנייתו של בניין, במסגרת חוזה קומבינציה בו רכשה העוררת 51% מהמקרקעין תמורת מתן שירותי בנייה לבעלים על יתרת 49% מהמקרקעין.

באותו יום נחתם בין החברה לבין ניסים בובליל ואברהם בובליל, בעלי המניות בה, הסכם נאמנות, לפיו 3.9% מהמקרקעין נרכשו בנאמנות עבור ניסים ו¯9.4% מהמקרקעין נרכשו בנאמנות עבור אברהם, וזאת כנגד תמורה כספית מוסכמת שישלמו כקבוע בהסכם הנאמנות. באותו יום חתמו בני משפחת בובליל עם החברה על הסכם להזמנת שירותי בנייה, לפיו תבנה על קרקעות הנהנים את דירותיהם כנגד תמורה כספית מוסכמת כקבוע בהסכם שירותי הבנייה.

לטענת המשיב, החברה לא פעלה כנאמן אלא כצד לעיסקה, תוך נטילת התחייבויות וסיכונים ובכוונה לעשות רווח גם בגין החלקים שלכאורה נרכשו בנאמנות. החברה אף התחייבה לשלם למוכרים 1.6 מיליון שקל כהחזר חלק מההוצאות שהוציאו במקרקעין לצורך יחידות העוררים, ולא הוכח שניסים ואברהם שילמו את חלקם מסכום זה.

על כך הוגש הערר לוועדה, אשר ניתחה תחילה את הוראות חוק הנאמנות וחוק מיסוי מקרקעין המתייחס לנאמנות (סעיפים 74 ו¯69). בהמשך מנתחת הוועדה את הפסיקה ובמסגרת זו את ע"א 4639/01 (הלכת חזון), בו נידונה מהותה של הנאמנות. שם נקבע, כי מסירת הודעת נאמנות לפי סעיף 74 לחוק, היא אך תנאי סף להחלת הפטור, כאמור בסעיף 69(ג), אך אין היא תנאי מספיק.

מסקנת הוועדה היא, שהמוכרים מכרו את הקרקע לחברה וראו אותה אחראית בלעדית לקיום הסכם הקומבינציה. המוכרים עצמו את עיניהם מהסכם הנאמנות בין החברה לבעליה, וראו הסכם זה כהסכם פנימי ביניהם בלבד, ללא כל השלכות מעשיות ומשפטיות על חוזה הקומבינציה.

הנה כי כן: בפנינו סוגייה של נאמנות נסתרת, והשאלה העולה היא, מהו מעמדה של נאמנות נסתרת לעניין חוק מיסוי מקרקעין. בהלכת חזון קבע בית המשפט העליון בדעת רוב, כי מקום בו הנהנה אינו יכול לרכוש מקרקעין בעצמו, הרי שלא יכולה להתקיים נאמנות לצורך החלת הפטור ממס בהתאם להוראות סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין.

ובענייננו: הקרקע "נחתה" קודם כל אצל החברה ורק לאחר מכן הועברה למנהלה, בצירוף הסכם עימה למתן שירותי בנייה. קיים אינטרס אישי של הנאמן בהשקעות וברווחים. זאת נלמד מכך שחוזה שירותי הבנייה הוא "חוזה פאושלי", שבו הקבלן מבצע הערכה כללית של עלות העבודה בתוספת רווח קבלני מקובל, ומספק מחיר אחד שלם וכולל בעבור ביצוע העבודות.

בפני הוועדה לא הוצג "דוח אפס" (דוח המוגש לבנק לקבלת ליווי פיננסי המתבסס על מצב הנכס ועלויות הבנייה הצפויות), שלפיו נקבעת הערכת שווי שירותי הבנייה. לבעלי החברה לא היה כל צורך בשעבוד המקרקעין שנרכשו עבורם בנאמנות, מאחר שעבור המקרקעין שילמו במזומן לנאמן, ועבור שירותי הבנייה שהזמינו מהקבלן (הלא היא החברה שבבעלותם) ישלמו בהתאם לקצב התקדמות הבנייה, ולפיכך מבחינת הנהנים אין כל צורך בשעבוד המקרקעין שלהם.

ואולם, הנאמן בכובעו - גם כקבלן מבצע וכיזם - היה חייב לשעבד גם את מקרקעי הנהנים לשם קבלת הליווי הבנקאי לבניית הבניין, ולכן הנאמן "כפה" על הנהנים להסכים ולשעבד את חלקם במקרקעין לצורך קבלת הליווי הבנקאי. הנה כי כן, יש בפנינו אינטרס כלכלי של הנאמן במקרקעי הנהנים. אמנם הקבלן התחייב לגרום לכך שכנגד כל תשלום על חשבון התמורה יקבלו המזמינים ערבות בנקאית (ביצוע) בסכום התשלום, אך אין זה גורע מהאינטרס הכלכלי של הנאמן במקרקעי הנהנים.

בפס"ד בני ויינר נדון עניינה של חברה קבלנית לבניין, שרכשה ביחד עם בעלי המניות שלה קרקע. ועדת הערר קיבלה שם את עמדת בעלי המניות של החברה הקבלנית, בנימוק שאין לשלול אפשרות שאנשים ירכשו קרקע ויגיעו להסכם עם חברה שבשליטתם לקבלת שירותי בנייה עליה. העובדה שהחברה נמצאת בשליטתם, אינה עושה את העיסקה למלאכותית.

אולם פסיקה זו של ועדת הערר התהפכה: בית המשפט העליון קיבל את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין וקבע, שהמדובר בשני הסכמים המגבשים יחד עיסקה משולבת אחת של רכישת קרקע על ידי החברה הקבלנית ומכירת דירת מגורים לבעלי המניות שלה. בית המשפט לא נזקק להפעיל את טענת המלאכותיות.

לטענת העוררים, בפס"ד ויינר המדובר היה בשני הסכמים, שהפרתו של אחד מהם גררה בהכרח ביטולו של האחר, ואילו במקרה דנן שלושת ההסכמים אינם כוללים תנאים המתלים קיומו של הסכם אחד באחר, והפרת אחד מהם אינה מבטלת בהכרח את ההסכמים האחרים, כולם או חלקם.

 

טענה זו של העוררים דינה להידחות משני נימוקים. האחד: כל שלושת ההסכמים נחתמו במקביל באותו, יום והחתימה באותו מועד היא שיוצרת את התלות בין ההסכמים. השני: מאחר שנושא הנאמנות לא הוזכר בחוזה הקומבינציה, ומי שרכש את הקרקע על פי החוזה היה החברה בלבד, הרי שביטול הסכם הקומבינציה יגרור אחריו בהכרח גם את ביטול הסכם הנאמנות ורכישת חלק מהמקרקעין ע"י הנהנים ואת חוזה שירותי הבנייה, כך ששלושת החוזים קשורים בפועל זה לזה.

טענתם השנייה של העוררים, לפיה יש להבדיל בין פס"ד ויינר למקרה דנן בכך שבפסק דין ויינר כלל לא הייתה נאמנות, דינה להידחות מבחינת קל וחומר. אם בפס"ד ויינר, שבו בעלי המניות רכשו ישירות את חלקם בקרקע מהמוכרים, בית המשפט ראה בכך רכישת דירה, הרי מקל וחומר לגבי רכישה באמצעות נאמנות וקל וחומר בנאמנות נסתרת.

לסיכום: העובדות בפס"ד ויינר זהות במהותן למקרה דנן, ולפיכך עקרונות פסיקתו של בית המשפט העליון מחייבים גם במקרה דנן. העוררים לא הרימו את נטל הוכחת מהות הנאמנות. לאור הלכת חזון יש לשלול הכרה במכשיר הנאמנות לצורכי מיסוי מקרקעין, מקום בו הנהנה לא היה יכול להתקשר בעיסקה כקונה לולא קיום הנאמנות (נאמנות נסתרת).

סיבה שנייה היא שהעוררים לא הצליחו להרים את הנטל ולהוכיח, כי לנאמן אין אינטרס אישי וכלכלי כלשהו בנכס. כמו כן, גם אם היינו רואים את הנאמנות דנן נאמנות מהותית כדת וכדין, הרי שלאור הלכת בית המשפט העליון בעניין בני ויינר (כמו גם הלכות דומות אחרות), הרי שבחינת ההסכמים במקרה דנן, מצביעה על קשר בין ההסכמים המגבשים יחד עיסקה משולבת אחת של רכישת קרקע ע"י החברה ומכירת דירות מגורים לבעליה. המקרה שנידון בפס"ד בני ויינר דומה במהותו למקרה דנן.

אמנם, התוצאה היא קשה בדמות תשלום מס רכישה כפול בגין רכישת הקרקע ותשלום מס רכישה גם על הוצאות הבנייה, אך לאור האמור לעיל ולאור ההלכות שיצאו מבית מדרשו של בית המשפט העליון - אין מנוס מקביעה זו.

המעוניין לייחד דירות לעצמו בעת רכישת הקרקע ע"י החברה שבבעלותו, חייב לפעול בהתאם לכללי הנאמנות הברורה בנוסף לפעולתו על פי כל הכללים האדמיניסטרטיביים.