כאן מתגורר עסק

בעידן הגלובלי, בו ניתן לעסוק במסחר ומתן שירותים על גבי האינטרנט, יותר ויותר עסקים בישראל בוחרים לפעול מתוך דירת המגורים של בעל העסק, ממניעים המבוססים על שיקולי נוחות (שילוב מאוזן יותר של עבודה ומשפחה, עבודה בכל שעה נוחה), שיקולי יעילות (חיסכון בזמן הנסיעה למקום העסק ובחזרה) ושיקולים כלכליים (חיסכון בהוצאות הכרוכות בשכירת משרד).

לאור היתרונות המשמעותיים של עבודה מהבית, עולה השאלה הראשונה: האם ניתן לדרוש בניכוי הוצאות שוטפות כגון דמי שכירות, ארנונה, חשמל, מים, גז ותיקונים (חלק יחסי של הוצאות הדירה), לצורך חישוב ההכנסה החייבת? ככל שהתשובה חיובית, עולות שלוש שאלות נוספות:
> כיצד יש לייחס את ההוצאות? לפי איזה "מפתח"?
> האם ניתן גם לנכות חלק יחסי של הוצאות השכירות, כאשר בעל העסק חתום על חוזה לפיו הדירה משמשת למגורים בלבד, לאור חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש"ן¯1990 (חוק הפטור) המעניק למשכיר פטור ממס עד גובה התקרה הקבועה בחוק הפטור בגין דירה המשמשת למגורים?
> האם להתיר חלק יחסי של הוצאות הדירה, גם כאשר העסק פועל גם ממקום נוסף?

מה אומרת הפקודה

ראשית נפנה ללשון החוק - פקודת מס הכנסה. סעיף 17 רישא לפקודה קובע: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31, יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד". מכאן, שכדי שהוצאה תותר בניכוי, עליה לעמוד בתנאים הבאים: "הוצאות שיצאו" - שולמו בפועל על פי דיווח בסיס מזומן, או שניתן להכיר בהן לפי הכללים החשבונאיים על פי דיווח בסיס מצטבר; "כולן... ולשם כך בלבד" – אין המדובר בהוצאה מעורבת; "בייצור הכנסתו" –הוצאות הכרוכות בתהליך ייצור ההכנסה.

בקשר להוצאה מעורבת, נקבע בקובץ הפרשנות של פקודת מס הכנסה: "הוצאה מעורבת פירושה הוצאה שיש בה אלמנט נוסף על האלמנט הפירותי הנדרש על פי הסעיף... בית המשפט קבע, [1] כי מקום שבו ניתן לפצל את ההוצאה פיצול ברור, יש להתיר את החלק הפירותי שלה. בעל עסק או משלח יד העובד בביתו, יותרו לו ההוצאות השייכות לחדר שבו מתנהל עסקו או משלח ידו, אם ניתן לזהות בבירור אילו הוצאות הוצאו בייצור הכנסתו בחדר זה... הוצאה שעיקרה עסקי¯פירותי ומיעוטה השולי פרטי, תותר כולה לניכוי. כך, לדוגמה, הוצאה לקניית בגדי עבודה לעובד שישמשו אותו בעיקר לנוחות המעביד, תותר בניכוי אף אם קיים אלמנט של טובת הנאה לעובד". [2]

הנה כי כן, החב"ק מתיר בניכוי את ההוצאות המשוייכות לחדר בו מתנהל העסק, ובתנאי שההוצאה ניתנת לזיהוי בבירור. אלא מאי, זיהוי באופן מדויק אינו תמיד אפשרי. לשם המחשה:
> מדידה מדויקת של החשמל והמים שנצרכים על ידי העסק באמצעות התשתית הקיימת של מוני חשמל ומים אינה אפשרית. התקנת מוני חשמל/מים נפרדים לחלק העסקי בדירה ולחלק האישי בדירה, בדרך כלל אינה אפשרית בשל מגבלות התשתית. גם אילו היה ניתן לבצע הפרדה, ייתכן שעלותה היתה גבוהה מאוד ביחס למחזור ורווחי העסק.
> אם ניתן לחשב במדויק את השטח המשותף (שירותים, מסדרון, מטבח, שטח משותף של הבניין), איך ניתן למדוד באופן מדויק את החלק המשותף המשמש את החלק העסקי בכלל ואת ההוצאות בגין חלק זה בפרט?

פרשנות ותכלית

אמנם בחב"ק ניתנה הקלה מסוימת, לפיה ההוצאה כולה תותר בניכוי במקרה בו ההוצאה הפרטית היא שולית ביחס להוצאה העיסקית. אך לענייננו, בדרך כלל רוב השימוש בדירה הוא לצורך פרטי ומיעוטו לצורך עסקי, מה גם שאין מבוקש בענייננו פטור לגבי החלק הפרטי. ובכל זאת עולה השאלה מה הפירוש של "עיקרה" ביחס ל"מיעוטה השולי": האם פחות מ¯50% או שמא בשיעור כלשהו נמוך יותר?

טול מקרה בו אמן שכר דירה בשטח של 50 מ"ר, הכוללת חדר שינה בגודל 15 מ"ר, מטבח בגודל 10 מ"ר ושירותים בגודל 5 מ"ר. שאר השטח (20 מ"ר) משמש כסטודיו בעסקו של האמן. בדוגמא זו, בה 40% משטח הדירה משמשים לעסק (מבלי לייחס שטחים משותפים לחלק העסקי), האם לפי האמור בחב"ק תותר לו מלוא ההוצאה? מהו השיעור המירבי של שטח הדירה המשמש לעסק מתוך שטח הדירה, אשר לפיו ניתן להתיר את ההוצאה?

טול מקרה אחר: אדם הקים בגינת ביתו עסק לפיסול, ריתוך או גידול בעלי חיים. האם יותר לו לנכות חלק יחסי של הוצאות ביתו? אם כן, מאחר שהעסק אינו בין כותלי הבית אלא בחצר הבית, כיצד יש לחשב את החלק היחסי?

נחזור לענייננו. בהעדר אפשרות מעשית לזיהוי השטח באופן ומדויק, האם זהו סוף פסוק מבחינת האפשרות לנכות את חלקה היחסי של ההוצאה? האם עקרון "מס אמת" נסוג מפני פרשנות דווקנית של לשון החוק, על אף שניתן להציע דרך חלופית לחישוב ההוצאה גם אם אינה מדויקת באופן מדעי?

לפי הנשיא אהרון ברק, "מבין מגוון המשמעויות הלשוניות (הרגילות או המיוחדות) של חוק מס, תיקבע המשמעות המשפטית על פי התכלית המונחת ביסוד חוק המס. תכלית זו תיקבע על פי לשון החוק, ההיסטוריה שלו, וערכי היסוד של השיטה. כאשר מקורות אלה אינם מאפשרים גיבוש תכלית סופית, יתפרש החוק באופן המקל עם מי שאמור לשאת במס". [3]

על כן, נחזור ללמוד את תכלית החוק. התכלית המעוגנת בבסיסו של סעיף 17 רישא לפקודה היא להתיר בניכוי אך ורק הוצאה פירותית שוטפת אשר שימשה בייצור ההכנסה. בהתקיים שאכן חלק מהדירה שימש את העוסק לצורך הפקת הכנסתו, ואלמלא זאת הכנסותיו של העסק היו נפגעות, אזי ראוי להתיר בניכוי את החלק היחסי בהוצאה.

ניתן למצוא חיזוק לעמדה זו בטענה לפיה אילו לא יותר בניכוי החלק היחסי של ההוצאה, אזי קיימת החלופה שהעוסק ישכור משרד מצד ג' ובאמצעות כך יקטין את ההכנסה החייבת. אכן, צד ג' ידווח על הכנסותיו, אך אין להסיק מכך שהמס המצרפי של העוסק בענייננו וצד ג', יהיה זהה למצב בו העסק פועל בבית המגורים והוצאות הדירה כלל אינן מותרות.

יתרה מכך: בשל המדיניות לעודד פעילות של עסקים קטנים, יש צורך לאמץ מדיניות רגולטורית מקלה גם בסוגייה שלפנינו. ודאי קיימים לא מעט עסקים קטנים, שאילו לא היו פועלים מתוך דירת המגורים, לא היו מצליחים לשרוד כלכלית. לא נעלמה מעינינו סוגיית אי הטלת מיסוי עסקים על ידי הרשות המקומית על עסקים שפועלים מתוך דירת המגורים, אך אין זה רלוונטי לעניין מס הכנסה בפרט ולמיסוי ממשלתי ככלל. הרשות המקומית יכולה לקבוע באמצעות חוק עזר חבות מס על עסקים הפועלים מבית המגורים ולפעול לאכיפתו.

לאור כל זאת, נראה סביר לקבוע לאור תכלית החקיקה, כי במקרה האמור יש להתיר בניכוי חלק יחסי של הוצאות הדירה. בעולם המעשה, פקידי השומה אכן מאשרים פעמים רבות ייחוס חלק של הוצאות הדירה כהוצאות של עסק כמוצהר, כל עוד העסק אכן פועל מתוך הבית וההוצאה אינה בלתי סבירה, מתוך הכרה שזו הוצאה לצורך ייצור ההכנסה.

כיצד לחשב את הניכוי

לגבי שאלת אופן ייחוס ההוצאה, מאחר שכאמור חישוב מדויק אינו אפשרי, יש לאמץ עקרונות מקובלים אחרים לייחוס ההוצאה. כאשר העסק פועל מתוך כותלי הבית, ניתן לאמץ את מפתח "יחס חדרים". קרי: עוסק המתגורר בדירת חמישה חדרים, ואחד החדרים משמש את העסק, רשאי לנכות עד 20% מהוצאות הדירה.

לחילופין, ניתן לאמץ מנגנון מעט מורכב יותר, לפיו שטחי החדרים בדירה מזוהים ספציפית לשימוש פרטי או עסקי, ויתרת שטח הדירה ברוטו (לאחר ניכוי סך שטח החדרים) היא שטח משותף הן לשימוש הפרטי והן לעסקי.

שיעור ניכוי ההוצאה בגין החלק המזוהה ספציפית הוא החלק היחסי של שטח החדר המשמש לצורכי העסק ביחס לכלל שטח הדירה (השיעור הספציפי). לשיעור הספציפי יתווסף שיעור ניכוי ההוצאה בגין החלק המשותף, שהוא היחס בין שטח החלק המשותף ביחס לכלל שטח הדירה, המוכפל בשיעור קבוע המהווה את שיעור הניכוי המותר ביחס לשטחים המשותפים.

לדוגמא: בדירה ששטחה 150 מ"ר ברוטו, חמישה חדרי שינה שגודל כל אחד מהם עשרה מ"ר. חדר אחד משמש את העסק. שיעור הניכוי המותר ביחס לשטחים המשותפים נקבע על 10%. מכאן, ששיעור הניכוי מסך ההוצאות בגין הדירה הוא 13.4%.

שיטת ייחוס "יחס חדרים" היא מקרה פרטי של השיטה החלופית לעיל, במקרה בו שיעור הניכוי המותר ביחס לשטחים המשותפים שווה לשיעור הספציפי. קרי: אם בדוגמא שלעיל נציב את שיעור הניכוי המותר ביחס לשטחים המשותפים בסך 20% (במקום 10%), נקבל את אותה התוצאה כמו בייחוס לפי מפתח "יחס חדרים".

כאשר העסק מופעל בחצר הבית ולא בתוך הבית, ניתן למצוא מפתח סביר לייחוס ההוצאה על בסיס קביעת שיעור קבוע, או לחילופין שיטת הערכה של צריכה עסקית ביחס לצריכה הביתית. לדוגמא: חישוב כמות החשמל והמים שהעסק צורך לפי הספק המכונה, כפול שעות השימוש, בתוספת שיעור קבוע משכר דירה (אם קיים).

אם הדירה היא בבעלותו של בעל העסק, ניתן אמנם לדעתי לנכות חלק יחסי של הוצאות מימון בגין המשכנתא וכן חלק יחסי של הוצאות פחת בגין המבנה, אך עם זאת יש לקחת בחשבון את השפעת ניכוי הוצאות אלו על השבח בעת מכירה עתידית של הדירה. הוצאות הפחת שהוכרו לפי פקודת מס הכנסה, יקטינו את יתרת שווי הרכישה של הנכס, וסכום הריבית שנוכתה לפי פקודת מס הכנסה, לא יהיה ניתן לניכוי לפי סעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין.

חשוב להדגיש, כי אם הוצאות הדירה שנוכו מהוות חלק יחסי משמעותי מההכנסה, ובוודאי שאם הוצאות הדירה שנוכו יוצרות הפסד מעסק (שאולי אף מקוזז מכל מקור הכנסה אחר), ישנה סמכות למנהל הרשות לקבוע לפי סעיף 30 לפקודה, כי לא יותר בניכוי הוצאה בסכום העולה על הדרוש לצורך ייצור ההכנסה. בנוסף, פקיד השומה אף עשוי להעלות טענה לפיה מדובר בעיסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה, בהתקיים התנאים שנקבעו לכך.

שאלת הוצאות השכירות

כעת נפנה לשאלה, האם ניתן לנכות חלק יחסי של הוצאות השכירות, כאשר בעל העסק חתום על חוזה לפיו הדירה משמשת למגורים בלבד, לאור חוק הפטור. בהעדר פסיקה בסוגיה זו, נסקור תחילה את הוראות החוק הרלוונטיות.

סעיף 1 לחוק כולל את הגדרת "דמי שכירות": "דמי שכירות מהשכרת דירת מגורים אחת או יותר המשמשת למגורים לשוכר". ההגדרה אינה נוקטת באמירה הקובעת, כי דמי השכירות הם מהשכרת דירת מגורים המשמשת למגורים בלבד. מכאן שהתנאי הוא שימוש בדירה למגורים, אך אין מניעה שהדירה תשמש גם לשימוש אחר שאינו למגורים.

סעיף 2 לחוק קובע: "דירת מגורים" – "דירה בישראל, או באיזור כהגדרתו בסעיף 3א לפקודת מס הכנסה, או חלק מדירה כאמור המיועדת לשמש לפי טיבה למגורים, למעט דירה הרשומה או שיש לרשמה בפנקסים שחייבים לנהל לגבי הכנסת המשכיר מעסק". המשכיר יוכל ליהנות מההטבות בחוק הפטור רק בגין חלק מדירת המגורים המיועדת לשמש לפי טיבה למגורים, ואילו על החלק שאינו מיועד לשימוש לפי טיבה למגורים - לא יחולו ההטבות. לענייננו, כאשר החלק המשמש את העסק גם הוא מיועד לשמש לפי טיבו למגורים, אזי כל הדירה תיחשב כדירת מגורים. על כן, בשלב זה ובאין הוראה אחרת בסעיף אחר בחוק הפטור, למעשה בעל הדירה זכאי למלוא ההטבות.

סעיף 3 לחוק הפטור קובע: "הפטור לפי סעיף 2 יחול רק אם בידי המשכיר מסמך בחתימת ידו של השוכר המאשר כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד". סעיף זה אינו פוגם בזכותו של השוכר לנכות הוצאות בגין החלק המשמש אותו בעסקו (בין אם חלק זה מיועד לשמש למגורים ובין אם לאו). השוכר אינו מתחייב בחתימתו על ההסכם כלפי רשות המיסים, שכלל אינה צד להסכם. יתרה מכך: בידי השוכר עצמו אין מידע האם דיווח המשכיר על ההכנסה משכירות, ואם כן - באיזה מסלול מס בחר. לכל היותר, המשכיר יוכל לתבוע בהליך אזרחי את השוכר על הפרת ההסכם לפי חוק החוזים.

הסעיפים לעיל, כמו גם יתר סעיפי החוק, מתייחסים אך ורק לעניין הטבות המס למשכיר. לעניין סוגיית ניכוי הוצאות השכירות, אין בחוק זה התייחסות כלשהי. חוזר מ"ה 13/90 [4] שפורסם בעקבות חוק הפטור, שותק אף הוא. לא זו אף זו: חוק הפטור אינו מטיל זכויות או חובות כלשהן על השוכר ואף אינו כולל סנקציה כלשהי כנגדו. הזכויות, החובות והסנקציות מוטלים על המשכיר בלבד.

מכאן נפנה ללמוד על כוונת המחוקק מדברי ההסבר להצעת החוק: "מגמת ההצעה לעודד בעלי דירות הנמנעים מהשכרת דירות ריקות שבבעלותם, להשכיר אותן, על¬ מנת להקל את המצוקה של מחסור בדירות המתגבר עם קליטת העולים הרבים הבאים ארצה. "מוצע להעניק את הפטור ממס רק אם הדירה או הדירות ישמשו למגורים בלבד".

אמנם בדברי ההסבר נאמר, כי הפטור ממס יוענק רק אם הדירה תשמש למגורים בלבד. אך לא רק שלא מוסבר הרציונל לכך, אלא כאמור החוק עצמו שותק שתיקה רועמת לעניין התרת ההוצאה אצל המשכיר.

מהסיפא של דברי ההסבר ניתן ללמוד, שכוונת המחוקק היתה לעודד לא רק בעלי דירות שהשאירו אותן ריקות ללא שוכר, אלא לעודד גם בעלי דירות שהשכירו את דירותיהם לשימוש לעסק בלבד (כגון משרדים ומרפאות) - תופעה שהיתה נפוצה אז כמו גם היום. נזכיר, כי בשנים האחרונות, לאור עליית מחירי הדיור והמחסור בדירות, נבחנו אפשרויות שונות לצמצם תופעת השכרת דירות לצורכי עסק בלבד, בכדי להגדיל את מלאי הדירות למגורים.

החוק, שנחקק במקור כהוראת שעה הוארך מעת לעת, ובנוסחו כיום אינו מוגבל בזמן, למרות ששוב אין אנו עדים לעלייה המונית כפי שהיתה בעת חקיקתו בשנות ה¯90. החתך הסוציו¯אקונומי של העלייה כיום שונה משמעותית מזה של העלייה מחבר המדינות, שכן רוב העולים הנוכחיים רכשו לפחות דירה אחת בישראל, לעיתים עוד לפני העלייה. מכאן שלדעתי יש מקום לייחס לכוונת המחוקק כוונות ושיקולים נוספים שנוצרו בשל תמורות ותהפוכות הזמן, אשר אינם באים לידי ביטוי בדברי ההסבר שנלוו לחקיקה המקורית, למשל: הרחבת היצע הדירות להשכרה למגורים, לאור העלייה הדרמטית במחירי הדירות בעשור האחרון.

על כן אני סבור, שכאשר הדירה משמשת הן למגורים והן לצורך הפעלת עסק, ואם אין לבעל העסק דירה אחרת בה הוא נוהג להתגורר, מתקיימת תכלית החקיקה של עידוד השכרת דירות למגורים, ויש לא רק להעניק את הפטור למשכיר, אלא גם להתיר חלק יחסי מההוצאה לשוכר.

גם השלכות כלכליות

לעניין השאלה הרביעית, לדעתי יש לבחון כל מקרה לגופו. אם עיקר פעילותו של העסק היא ממקום אחר, יש לבחון האם יש טעם עסקי¯כלכלי אמיתי לפעילות העסק מתוך דירת המגורים או שמא המדובר בעיסקה מלאכותית הנועדה להפחתת מס בלתי נאותה. ככל שיש טעם עסקי¯כלכלי, יש לדעתי להתיר את החלק היחסי של הוצאות הדירה.

לסיכום הדברים ייאמר, כי לעמדתי יש להתיר חלק יחסי של הוצאות הדירה, ובכלל זה חלק יחסי מהוצאות שכר דירה, כאשר העסק פועל מתוך ביתו של בעל העסק, ובלבד שחישוב ההוצאה נערך באופן שיטתי ועל בסיס הגיוני ולא נועד להפחתת מס בלתי נאותה. טוב יעשה המחוקק אם יסדיר סוגייה זו בחקיקה ברורה ומפורשת.

בשולי הדברים ייאמר, כי לקבלת עמדה זו ע"י רשות המיסים, יכולה להיות השלכה במצבים מסוימים על החלטה האם לרכוש דירה או לשכור. דוגמא על קצה המזלג: משפחה בת חמש נפשות מתגוררת בדירת ארבעה חדרים. בן הזוג הוא עצמאי המעניק שירותי ייעוץ פסיכולוגי בקליניקה ששכר. המשפחה מעוניינת לעבור להתגורר בדירה בת חמישה חדרים לפחות בהתאם לצרכיה (חדר לכל ילד). בפני בני הזוג עומדת אפשרות אחרת לעבור להתגורר בדירת שישה חדרים, כאשר חדר אחד ישמש את בן הזוג לעסקו (במקום שכירת הקליניקה).

בני הזוג שוקלים האם למכור את דירתם הנוכחית ולרכוש דירת שישה חדרים, או לחילופין להשכיר את דירתם הנוכחית ולשכור דירת שישה חדרים. אם בני הזוג יחליטו לבחור באפשרות של שכירת דירה, הם יוכלו להשכיר את דירתם הנוכחית ולקבל פטור ממס על השכרת הדירה עד תקרת הפטור, ולהשתמש בסכום זה בתוספת סכום נוסף מכיסם למימון שכירת דירת ששת החדרים. באפשרות זו, בני הזוג יוכלו לנכות שישית מסך הוצאות הדירה, ובכלל זה הוצאות השכירות.

לחילופין, אם יחליטו לרכוש דירה, בני הזוג יזדקקו להלוואה נוספת למימון הרכישה וכל הכרוך בכך. מצב זה צפוי לפגוע בתזרים המזומנים החודשי של המשפחה, ויקטין את הכנסתה הפנויה, משום שסכום החזר ההלוואה החודשי צפוי להיות גבוה משמעותית מהסכום הנוסף שיצטרכו להוציא מכיסם באופציית השכירות. לא זו אף זו: אמנם העוסק שרכש דירת מגורים יוכל לנכות מהכנסתו מעסק חלק יחסי מהוצאות הדירה, אך לא יוכל לנכות הוצאות שכירות "רעיוניות", אלא רק חלק יחסי מהוצאות הריבית בגין ההלוואה.

הערת המערכת: אנו מצטרפים להצעתו של כותב המאמר וקוראים למחוקק לתקן את החוק בהתאם. אמנם, לפי סעיף 32(12) לפקודת מס הכנסה ניתן להתיר בניכוי את דמי השכירות של הדירה ששכר הנישום בישראל ושאליה עבר לגור, כנגד דמי השכירות שהוא מקבל מהשכרת דירת הקבע שלו. ואולם, הדבר מותנה בהתקיים מספר תנאים ובהם: הגבלת התקופה לחמש שנים בלבד, המעבר לדירה היה לצורכי עבודה ועוד. מן הראוי לבטל תנאים אלו.

הערות
1. עמ"ה 703/71, <מעונות רוטשילד נ' פ"ש ת"א 4> פד"א ה' 59; עמ"ה 284/79, <פריקשן נ' פ"ש>, פד"א י"א 117.
2. ע"א 210/67, <פזגז נ' פשמ"ג>, פ"ד כב (1) 64.
3. אהרון ברק, "פרשנות דיני המסים", <משפטים> כח 425, 441 (1997).
4. חוזר מ"ה 13/90 משפטית, בנושא "חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), התש"ן¯1990".

מיכאל אזולאי, רואה חשבון (LL.B, MBA)