שנת ההכרעות הדורשות תיקון

להגיע לקיצוניות?

שנת 2017 תיזכר כזו שבה ניתנו כמה פסקי דין מהחשובים בדיני המס אשר צפויים, בהעדר שינויי חקיקה משמעותיים, לשנות את פני מערכת המס לדורות הבאים. חלק מהפסיקות קיבעו פרקטיקה קיימת, חלקן תמכו בעמדת רשות המיסים באופן גורף וחלקן הפתיעו במידת חומרתן את העוסקים במלאכה משני צדי המתרס.

בפסק דין מליסרון (ע"א 74/15) הרחיב ביהמ"ש העליון משמעות המונח "איגוד מקרקעין" הרבה מעבר למה שרשויות המס ייחלו. ביהמ"ש רומז שאם היו מביאים להכרעתו את שאלת סיווגה של חברה קבלנית, הוא היה קובע שמדובר באיגוד מקרקעין, כל עוד אין לה נכסים נוספים משמעותיים שאינם זכויות במקרקעין שמשמשים להם להפקת הכנסות או שהם טפלים למטרותיה העיקריות (בניגוד לעמדת רשות המיסים).

ההיגיון שמאחורי פסק הדין בהיר לכל והוא הוסבר בצורה ברורה בסיפא שלו. הנשיאה מרים נאור סבורה, כי מוטב היה להטיל מס רכישה על כל פעולה באיגוד שיש בבעלותו זכויות במקרקעין, אף אם יש לו פעילות אחרת שמוציאה אותו מגדר איגוד מקרקעין. גישה זו מביאה לדעתו לתוצאה מוצדקת יותר, ולפיכך המליצה למחוקק לבחון תיקון חקיקה. בהעדר תיקון שכזה, חותר פסק הדין לתוצאה הקרובה ביותר לדין הרצוי. זאת, בהתעלם מהעובדה שהמחוקק לא התכוון להביא לתוצאה קיצונית זו, לא בהצעות החוק ולא בלשון החוק (הגם שלגישה זו יש היגיון כלכלי מסוים).

מנגד, ניתן לראות את פסק דין דמארי והירשזון (דנ"א 2308/15), אשר מביא לכל הדעות לתוצאה כלכלית קשה (להבדיל מהתוצאה המשפטית הנכונה בנסיבות העניין). אמנם, לרוב הציבור קשה להפריד בין דין המס הרצוי לבין האפקט העונשי הנדרש, אך אם נזקק את הסוגיה המיסויית הטהורה, ברור, כי אין צדק כלכלי בתוצאה בה אדם ש"הרוויח" בשנה מסוימת, והשיב את מלוא הרווח בשנה מאוחרת, יידרש לשלם מס בגין כל הרווח, בלא אפשרות קיזוז בין הרווח לבין ההפסד.

נדגים. נותן שירותים שמדווח על בסיס מזומן, גבה בדצמבר תמורה מראש בעד שירותיו, אך בשל מחלוקת עם מקבל השירות, החזיר חלק משכר הטרחה בינואר. לפי פסק הדין, לא ניתן לקזז את ההפסד שנוצר בשל ההחזר כנגד הרווח. עם זאת ועל אף הקושי הכלכלי, הרי שכפי שמציין ביהמ"ש, הדין המצוי אינו מאפשר קיזוז לאחור, וביהמ"ש לא יתן יד לפריצת הגבולות שהמחוקק התווה.

עם זאת, בשולי פסק דינה של הנשיאה נאור, ניתנה הערה שצריכה להטריד את העוסקים בדיני המס. לדבריה, כעניין של מדיניות היה ראוי לסווג הכנסות מגניבה או ממעילה כהכנסות ממקור אחר לפי סעיף 2(10) לפקודה, ולא כהכנסה מעסק או ממשלח יד. אילו כך היתה מסווגת ההכנסה מלכתחילה, סוגיית קיזוז ההפסדים בין השנים לא היתה עולה כלל לדיון, מאחר שסעיף 28 אינו מסדיר או מאפשר העברה של הפסד לפי סעיף 2(10) בין השנים.

עמדה זו מביאה לקיצוניות את העיוותים שבמערכת המס בנוגע לקיזוז ההפסדים. לא רק שביהמ"ש אינו מוצא בדין המצוי פתרון ראוי לעיוותים שבדיני קיזוז ההפסדים, אלא משתמש בעיוותים אלה (שקשה למצוא מאחוריהם תכלית עניינית משמעותית), כעוד טיעון להצדקת התוצאה המשפטית אליה הגיע. על כך אין אלא להצר. להמחשת גודל הצרה שהיו נישומים נקלעים אליה על בסיס הגישה הקיצונית שבהערת אגב זו, אביא מספר דוגמאות מציאותיות.

> בעל מפעל שהחל לצבור הפסדים, מחליט להפסיק את הפעילות ולהשכיר את מבנה המפעל לצד ג' תמורת דמי שכירות שישמשו להחזר חובותיו. דיני קיזוז ההפסדים הנוכחיים יאפשרו את קיזוזו של ההפסד העסקי המועבר רק כנגד הכנסה מעסק או ממשלח יד, או כנגד רווח הון בעסק או במשלח יד, לרבות רווח הון ממכירת המפעל. אולם, לא ניתן יהיה לקזז את ההפסד העסקי שנצבר מפעילות המפעל בעבר מההכנסה הפסיבית מדמי שכירות (ראו ע"מ 874/08).
> חברה רוכשת פיקדון דולרי נושא ריבית. בשל ירידת שער הדולר, נוצרו לחברה הפסדים מימוניים בשנה הראשונה, ואילו בשנה השנייה עלה הדולר ונוצרו נוצרו רווחים אשר לא כיסו את ההפסד בשנה הקודמת. במקרה זה, הפסד מימוני שמקורו בסעיף 2(4) לפקודה אינו ניתן להעברה לשנים הבאות, אלא נמחק ויורד לטמיון. לעומת זאת, בשנה העוקבת תידרש החברה לשלם מס על כל רווחיה, לרבות בשל עליית הדולר אף שלא כיסתה את ההפסד.
> ניתן להקצין את הדוגמא הקודמת ולטעון, כי אף בשנה הראשונה, בה נוצר ההפסד, חלה על החברה חובת תשלום מס, וזאת משום שנוצרו לה הכנסות ממרכיב הריבית מחד, והפסד ממרכיב הפרשי השער מאידך. לפי הגישה הקיצונית (שניתן לראות לה ניצנים בעע"מ 7486/14) לא ניתן לקזז בין שני מרכיבים אלו בהעדר הוראה מפורשת.
אמנם נראה, כי דוגמאות אלו קיצוניות במידה רבה, וקשה להאמין שאם יעלו לדיון מקיף בפני ביהמ"ש העליון תהיה זו עמדתו. ואולם, כל עוד לא יגיעו להכרעה שיפוטית - קיים חשש שרשות המיסים תנקוט אותן מול הנישומים ובכך תביא לשומות המשקפות מיסוי מעוות ולא כלכלי.

בפרשת בראון¯פישמן (ע"א 3892/13), בה עלתה סוגיית ייחוס הוצאות המימון לדיבידנד פטור, אפשר פקיד השומה לנישומה להוון את יתרת הוצאות המימון שעולות על סכום הדיבידנד לעלות המניות בידיה. בית המשפט מציין, באמרת אגב, כי הוא נוטה לראות בגישת פקיד השומה כפתרון הוגן "לפנים משורת הדין". אבל אם זהו אכן בפתרון הוגן, למה הוא "לפנים משורת הדין", באופן המשאיר את ההכרעה לחסדיו של פקיד השומה? האם רצוי שמערכת המס תתנהל תחת כללים מעוותים, אשר יתוקנו רק על בסיס הגינותו של פקיד השומה בלא עיגון משפטי חזק וצודק?

כל אלה, ומקרים רבים אחרים, מדגישים שוב את האחריות הכבדה המוטלת על משרד האוצר להביא לרפורמה מקיפה בדיני המס, ובמיוחד בכללי קיזוז ההפסדים. לא ייתכן, כי מערכת מס במדינה מתקדמת תלך הרבה צעדים מאחורי הכלכלה.
על משרד האוצר להוביל שינוי חקיקתי לביטול עיוותי מס בלתי נסבלים אלה. הפסיקות המחמירות של בתי המשפט, אשר מבוססות על הדין המצוי ומאשררות את עיוותיו הקשים (אף אם תוך כדי מתיחת ביקורת), רק מגדילות את החובה לעשות זאת, אחרת יישארו הנישומים ללא מושיע ותלויים אך ורק בחסדיו ובהגינותו של פקיד השומה.

למכור דירות או לא?

ב¯1.1.2018 פג תוקפן של הוראות המעבר בתיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר הגבילו, בין היתר, את הזכאות לפטור הליניארי המוטב במכירת דירת מגורים (בגין השבח שנצבר עד 1.1.2014) במכירת עד שתי דירות מגורים בלבד. מעתה רשאי הנישום לממש מספר בלתי מוגבל של דירות תוך זכאות לפטור הליניארי המוטב. מובן, כי המדובר בפטור שניתן רק לבני המזל אשר יחסו תחת הוראות חוק מיסוי מקרקעין, ולא לאלה שמכירת הדירות שלהם מהווה עסק או הכנסה מעסקה בעלת אופי מסחרי, אשר יחויבו במס בשיעורי המס השוליים לפי פקודת מס הכנסה.

משרד האוצר הוביל בשנים האחרונות מספר שינויים בדיני המס אשר מטרתם להקטין את הכדאיות ברכישת דירות מגורים, ולהגדיל את הכדאיות במכירת דירות. אם כך, יש לצפות מהרשויות להרגיש סיפוק רב כשבעלים של מספר דירות מחליט לעשות בדיוק את זה. דא עקא, נראה, כי יהיה קשה למצוא אדם כזה, משום שהוא יחשוש שמא פקיד השומה יטען, כי מכירת מספר דירות תוך פרק זמן קצר מהווה פעילות עסקית, ובכך יעלה בשיעור ניכר את המס על הרווח.

יש לצפות ממשרד האוצר, ככל שברצונו להגשים בפועל את תוכניותיו, להסדיר באופן מפורש חשיפה זו, אשר עוצרת שחרור מספר רב של דירות לשוק.

להתאהב בעיוותים?

חלק מבני האנוש מתאהבים במה שהם כתבו וקשה לשכנעם לשנות או להשמיט אפילו משפט. לספר החוקים יש תכונה דומה בעניין חברות הבית. לפני שנים רבות החליט המחוקק לעודד הקמת חברות, ורצה ליצור ניטרליות מיסויית בין הקמת חברה לבין ביצוע פעילות על ידי בעל המניות (יחיד או חברה). באותה עת נקבעו כללים שאפשרו השקפת חברה משפחתית (סעיף 64א) והשקפת חברת בית (סעיף 64).

יש לתהות מדוע בחר המחוקק לאפשר את ההשקפה דווקא לחברות שעומדות בתנאים של אחד משני הסעיפים, ולא לכל חברה שתבחר מראש להתמסות כגוף שקוף לכל אורך חייה. הרי פעילות החברה יכולה היתה להתנהל בידי בעל המניות ובכך להגיע לשקיפות המיסויית, או לחילופין להתנהל דרך שותפות מוגבלת וגם בכך לזכות בשקיפות מיסויית המיוחלת (סעיף 63). אם כך, מה הטעם למנוע הקמת חברה דווקא, אם זה הפתרון הטוב עסקית ומשפטית?

חלפו השנים, השתנו דיני המס ושתי הוראות חקיקה אלו הפכו כר לתכנוני מס דרך "זגזוג" בין שיטות המיסוי השונות (בעיקר מחברה רגילה לחברה שקופה סמוך לפני עסקה הונית). לפיכך החליט המחוקק, בצדק רב, לסתום פרצות אלו ולצמצם במידה ניכרת את אפשרות המעבר בין שיטות המס (ראו תיקון לסעיף 64א בעניין חברות משפחתיות).

אולם, במסגרת הצעת החוק לתיקון סעיף 64 הדן בחברות בית, ניכר, כי המחוקק שוב מתאהב בניסוחיו הראשונים. בדיונים על תיקון החקיקה נשפכו מילים רבות על האבחנה בין חברה שמחזיקה בניין לבין חברה שמחזיקה קרקע; על מספר השנים בהן תחויב חברה לבנות על הקרקע בלי לבטל את מעמדה כחברת בית; על מספר בעלי מניותיה; ואף בשאלה האם מותר לחברה להחזיק מבנה בעקיפין או רק במישרין.

לי עוד לא ברור, למה למנוע מחברה שמשכירה משאית (לא חברת בית) אשר הוקמה מסיבות משפטיות או כלכליות כחברה נפרדת, לבחור החל מיומה הראשון ועד יומה האחרון להתמסות כגוף שקוף. מה ההבדל בין חברה שמחזיקה בניין לבין חברה מחזיקה משאית או שבבעלותה קרקע שלא נבנה עליה?

שמח אני שעדיין יש פתרונות מיסויים למקרים אלו (כמו הקמת שותפות מוגבלת), אך יש לזכור שאהבה מסוג זה אינה תורמת לשכלול מערכת המס.

רו"ח ועו"ד טארק דיביני, משרד BDO זיו¯האפט

צילומי בית המשפט העליון: לע"מ ומארק ניימן

כל אלה, ומקרים רבים אחרים, מדגישים שוב את האחריות הכבדה המוטלת על משרד האוצר להביא לרפורמה מקיפה בדיני המס, ובמיוחד בכללי קיזוז ההפסדים. לא ייתכן, כי מערכת מס במדינה מתקדמת תלך הרבה צעדים מאחורי הכלכלה

יש לצפות מהרשויות להרגיש סיפוק רב כשבעלים של מספר דירות מחליט לעשות בדיוק את זה. דא עקא, נראה, כי יהיה קשה למצוא אדם כזה, משום שהוא יחשוש שמא פקיד השומה יטען, כי מכירת מספר דירות תוך פרק זמן קצר מהווה פעילות עסקית, ובכך יעלה בשיעור ניכר את המס על הרווח